Т а б л и ц а 7.3. Расчет отклонений в оплате труда при изменении состава работающих 4 глава

Стратегический учет нацелен на перспективу. Ни одна хозяйствен­ная организация не может рассчитывать на постоянный и все возрас­тающий в течение многих лет успех своей деятельности. Более того, если она не развивается, рано или поздно ее ожидает финансовый крах. Информация стратегического учета и использование его данных долж­ны обеспечить принятие решений, предотвращающих это.

Стратегический контроллинг

Цель стратегического управления и соответственно учета — обес­печение эффективного функционирования, выживаемости предпри­ятия на сравнительно длительную перспективу. Основным ориентиром и принципом менеджмента здесь является не максимизация прибыли, а, в первую очередь, успешное элиминирование влияния рисковых ситуаций, забота о будущем организации.

Основной путь стратегического управления (контроллинга) — раз­работка мер и мероприятий для успешной работы предприятия в дол­говременной перспективе путем развития его производственного по­тенциала. В качестве затрат здесь рассматривают капитальные вложе-

1.3. Системы и функции управленческого учета

 

ния (инвестиции), а результатом считается не только прогнозная ве­личина прибыли, но и развитие, диверсификация производства, вли­яние его на окружающую среду, рынок товаров труда и капитала.

Стратегический учет и контроллинг органически вписываются в систему управленческого учета, во-первых, потому что предназначены для управления компанией, а во-вторых, поскольку используют еди­ные с текущим, нестратегическим учетом для управления приемы и методы, ориентированные на приростные затраты и результаты, мар­жинальный доход, учет по сегментам деятельности и т.п. Вместе с тем здесь более широко используются экономико-математические модели, методы прогнозирования, дисконтирования и т.п.

Стратегический учет и контроллинг предназначены для высшего уровня управления и определения перспективы развития организации. Они предполагают:

а) интеграцию прогнозных, плановых и учетно-аналитических
функций;

б) оценку результатов текущей и будущей деятельности, финансо­
вого состояния и производственного потенциала предприятия;

в) разработку нескольких вариантов стратегии развития предпри­
ятия и выбор наиболее оптимального из них;

г) учет факторов времени, капитала, доходности и риска.

На уровне стратегического руководства предприятием они включа­ют управление развитием бизнеса, инвестициями, портфелем заказов и конкурентоспособностью.

Необходимость стратегического учета обусловлена усложнением управленческих проблем, необходимостью их комплексного решения.

Особенностями стратегического контролинга являются:

• исчисление и анализ затрат и результатов деятельности предпри­ятия в долгосрочной перспективе;

• ориентация на систему развитого директ-костинга;

 

• группировка затрат и результатов по сегментам деятельности предприятия;

• нахождение стратегических, узких мест исходя из анализа сумм и ставок покрытия по сегментам деятельности и факторам производ­ства за ряд предшествующих лет;

• прогнозирование показателей прибыли, рентабельности, отдачи на капитал, исчисление затрат на производство принципиально новых изделий, реализацию инвестиционных проектов, охрану окружающей среды;

• анализ влияния развития предприятия на рынок товаров, труда и капитала, экологическое состояние регионов.

42 Глава 1. Содержание, принципы и назначение управленческого учета

На эффективность стратегических мероприятий воздействует ряд факторов:

а) размер и структура инвестируемого капитала (соотношение соб­
ственного и заемного капитала, проценты за пользованием кредитом,
процентные ставки на капитал, условия кредитования и т.п.);

б) период инвестирования и время окупаемости инвестиций;

в) структура текущих затрат и капиталовложений;

г) объемы производства и продаж, цены реализации;

д) риски различного рода, уровень конкурентности.

Оперативный учет и контроллинг

Назначение оперативного управленческого учета — обеспечить мак­симально эффективное достижение цели краткосрочного периода (года), т.е. в большинстве случаев получение максимальной прибыли. Оптимальный вариант должен выбираться путем сопоставления про­гнозов поступления денежных средств, прироста чистых денежных по­ступлений, анализа соотношения доходов и расходов, выручки и затрат хозяйствующего субъекта.

Выбранные альтернативные курсы являются основой для состав­ления сметы (бюджета) затрат и результатов. В сметах отражают по­ступления и оттоки денежных средств, доходы от продаж и связанные с производством и сбытом затраты.

Управленческая функция, или реакция менеджмента на данные управленческого учета, состоит в комплексе мер по реализации по­ставленной цели, оценке результатов деятельности различных под­разделений предприятия, выработке корректирующих воздействий при отклонении от норм и нормативов затрат, объема производства и продаж.

Оперативный учет обеспечивает выявление узких мест в деятель­ности предприятия, в его производственных и сбытовых возможнос­тях, формирует информацию для управления ассортиментом продук­ции и товаров, затратами и результатами производственно-сбытовой деятельности, помогает в определении цен предложения и участия на рынке, обеспечивает другую информацию для принятия оперативных управленческих решений.

В основе оперативного управленческого учета — исчисление из­держек производства и сбыта как совокупности переменных, завися­щих от объема деятельности расходов и затрат на организацию и уп­равление предприятием, являющихся преимущественно постоянны­ми, зависящими от продолжительности отчетного периода. Это так

1.3. Системы и функции управленческого учета

называемая система учета сокращенной себестоимости или перемен­ных затрат (директ-кост, вариабль-кост, учет предельных расходов).

Оперативный учет для управления частично выполняет функции внутреннего контроля экономичности работы предприятия и его под­разделений, рентабельности производства и сбыта отдельных изделий, товаров и услуг.

Составной частью этого вида учета является оперативная диагнос­тика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Она от­слеживает и анализирует финансовое состояние организаций, уровень их безубыточности, оценивает риски и вырабатывает рекомендации по управлению рисками.

Системы исчисления затрат и финансовых результатов на предпри­ятии в краткосрочной перспективе поставляют цифровой материал для оперативного планирования и управления, в частности:

• при составлении производственных программ и программ реа­лизации результатов производственного процесса;

• при калькулировании высших и низших ценовых границ;

• при планировании заготовления и приобретения сырья и мате­риальных ресурсов и принятии решений о выборе между собственным производством и закупками на стороне.

Кроме того, системы исчисления затрат и финансовых результатов на предприятии в краткосрочной перспективе могут использоваться для целей управления совокупными результатами деятельности. В про­цессе планирования результирующих показателей определяются целе­вые величины для их достижения в ходе производственного процесса. При сравнении плановых показателей с фактическими проводится анализ отклонений, который поставляет исчерпывающую информа­цию о возможных мероприятиях по улучшению ситуации. Таким об­разом, контрольные меры на оперативном уровне направлены в пер­вую очередь на корректировку уже начавших свое развитие негативных процессов.

Традиционно считается, что на базе оперативного управленческого учета предприятие проводит регулирующие мероприятия лишь в отно­шении различных групп затрат, т.е. старается их минимизировать. Од­нако не следует забывать и о том, что добиться улучшения финансовых показателей можно и путем влияния на величину выручки от реализа­ции произведенной продукции. Управленческий учет достигает этого путем участия в регулировании цен продаж, исчислении величины предельной плановой выручки, в выявлении отклонений от заплани­рованного объема реализации по видам товаров, секторам рынка, груп­пам покупателей и клиентов.

44 Глава 1. Содержание, принципы и назначение управленческого учета

Учет и структура управления

Реализация функций управленческого учета и контроля осущест­вляется на основе использования управляющими всех уровней спе­циально подготовленной информации. Обычно система управленчес­кого учета функционирует в рамках существующих организационных структур предприятия: линейно-функциональной, дивизиональной или матричной.

В рамках линейно-функциональной структуры управления главные подразделения предприятия осуществляют основную деятельность по выпуску товарной продукции и услуг, а специализированные функци­ональные службы, например отдел маркетинга, экономический отдел, служба НИОКР, отдел кадров, бухгалтерия, выполняют функции, обес­печивающие нормальную или обусловленную действующим законода­тельством работу, без которой невозможно функционирование всей организации.

При линейно-функциональной структуре управления управлен­ческий учет и контроль организуется по вертикали, когда вышестоя­щий управляющий контролирует деятельность нижестоящего менед­жера. Такая система управления существует на большинстве наших предприятий. Она характеризуется высокой степенью централизации контроля всех сторон деятельности организации и во многом унасле­дована от командной системы управления. Ее достоинство состоит в сравнительной обозримости результатов управленческой деятельнос­ти, в коллективной ответственности за упущения, в подотчетности нижестоящих звеньев управления вышестоящим.

В системе управленческого учета в этом случае требуется форми­рование информации не только о затратах и результатах собственной деятельности менеджера, но и структур и подразделений, находящихся в его подчинении. Недостаток линейно-функционального управле­ния — в необходимости согласования важнейших решений с более вы­соким руководством, в сковывании инициативы управляющих низше­го звена, в отсутствии их желания брать риск на себя.

В условиях дивизиональной (штатной) структуры менеджер внут­ризаводского подразделения (центра затрат, прибыли, инвестиций) осуществляет контроль текущей деятельности своего дивизиона на ос­нове данных о величине выручки, затрат, полученной прибыли. Цент­ральные службы управления организацией контролируют лишь конеч­ные или независящие отданного подразделения показатели прибыли, эффективности инвестиций и других целевых источников финансиро­вания. Централизованным остается контроль за осуществлением еди­ной учетной и налоговой политики в рамках компаний, а также за

1.3. Системы и функции управленческого учета

финансовыми вложениями и выполнением стратегических решений по перспективному развитию организации.

Управленческий учет в рамках дивизиональной структуры замыка­ется в основном на внутрифирменных подразделениях и подготовке специализированной информации для стратегического менеджмента. Достоинством такой системы управления является ее существенно большая демократичность и ответственность за принимаемые реше­ния.

При матричной системе управления функциональные подразделе­ния наделяются максимумом прав и ответственности. Конечные про­изводственные и сбытовые подразделения выступают в качестве цент­ров прибыли, функциональные отделы и промежуточные производст­венные подразделения рассматриваются как центры затрат, а каждый проект капитальных вложений учитывается как центр инвестиций. Менеджеры соответствующих подразделений осуществляют контроль издержек и качества выполняемых работ, эффективности использова­ния трудовых, материальных и денежных ресурсов и, кроме того, кон­тролируют расходы на содержание собственных отделов и служб.

Менеджеры инвестиционных проектов координируют их осущест­вление различными исполнителями внутри и вне предприятия, кон­тролируют сроки выполнения соответствующих работ, доходы, расхо­ды и прибыль по каждому проекту.

Управленческий учет — один из видов информационного обслу­живания хозяйственных организаций. В совокупности он включает подготовку, интерпретацию, обобщение, оформление, передачу ин­формации для ее использования управляющим персоналом предпри­ятия. Составной частью управленческого учета в условиях интеграции обработки экономической информации является управленческий ана­лиз как элемент обратной связи между управляющей и управляемой системами. С его помощью учетная информация преобразуется в со­вокупность показателей и выходных форм для принятия конкретных управленческих решений.

I Подготовка информации для управления состоит в определении необходимых для решения управленческих задач показателей, подборе Данных для их формирования. Состав показателей и данных может быть неоднородным, даже для одинаковых или похожих задач управ­ления, поскольку условия их решения, как правило, различны.

Интерпретация информации включает ее толкование, анализ воз­можностей применения для управления, для решения избранной задачи и достижения поставленной цели. Затем следует процесс обоб­щения. Он требует определенной методики группировки соответству­ющих данных, разработки форм регистров и программ автоматизиро-

46 Глава I. Содержание, принципы и назначение управленческого учета

ванной обработки информации, с помощью которых осуществляется обобщение и оформляются его результаты.

Возможны разные варианты передачи информации и ее использо­вания управляющим персоналом. В нашей стране и за рубежом наи­более распространена практика получения менеджерами данных уп­равленческого учета на экране дисплея или в печатном виде с помощью персонального компьютера, находящегося в их распоряжении. Ин­формация поступает в заранее определенном составе и в сроки, уста­новленные графиком представления. Часть данных управленческого учета может быть получена по дополнительному запросу для уточнения отдельных позиций или для решения каких-либо нетрадиционных, ра­зовых задач. Основными потребителями информации в таких случаях являются менеджеры различных уровней управления предприятием.

При централизованной организации управленческого учета и ли­нейно-функциональной системе управления данные учета формиру­ются и поступают прежде всего в службу контроллинга, производст­венную или управленческую бухгалтерию, которые сообщают функци­ональным подразделениям лишь об отклонениях от нормального хода выполнения или работы по экономическим критериям, т.е. прежде всего по осуществленным затратам и полученным результатам. Специ­ализированная служба занимается анализом информации управлен­ческого учета, разрабатывает рекомендации и проекты решения по ре­зультатам такого анализа.

Требования к информации для управленческого учета

К информации для внутреннего управления предъявляется ряд спе­цифических требований, отличных от требований к информации для финансового учета, к бухгалтерской информации для внешних поль­зователей. Она должна быть:

• оперативной, формируемой по принципу «чем быстрее, тем
лучше». Минимальный срок бухгалтерской отчетности в один месяц
для большинства управленческих задач неприемлем. Если есть выбор
между точностью и быстротой получения данных для управления, ме­
неджер, как правило, предпочтет второе;

• целевой, т.е. направленной на решение конкретных задач управ­ления. Учетные данные на всякий случай неприемлемы, поскольку засоряют информационное поле для принятия решений ненужной ин­формацией, мешают отделить зерна от плевел в сложных задачах ме­неджмента;

• адресной, имеющей ориентацию на конкретного потребителя — менеджера и решаемые им задачи. Адресность должна учитывать уро-

1.3. Системы и функции управленческого учета 47

вень служебной иерархии должностных лиц в аппарате управления организацией;

• достаточной. Информация управленческого учета не должна быть излишней, но вполне достаточной для принятия соответствую­щих решений. Ее достаточность во многом обеспечивается за счет ана­литичности данных или возможностей их использования в экономи­ческом анализе. Это позволяет при определенной ограниченности ис­ходных показателей для управления широко использовать их произ­водные, результаты аналитических расчетов, группировок, сопостав­лений и т.п.;

• экономичной в получении и использовании. С условием доста­точной информации для управления непосредственно связан принцип ее экономичности. Любая информация стоит денег и времени на фор­мирование, передачу и потребление, поэтому данные управленческого учета должны быть ограничены возможностями их использования, степенью полезности для принятия управленческих решений;

• гибкой, приспособленной к возможностям изменений в бизнесе. Рыночную экономику отличает динамизм развития, неопределенность многих хозяйственных ситуаций, их многовариантность. Соответст­венно система управленческого учета в отличие от бухгалтерского не должна быть стабильной, неизменной в течение многих лет. Наоборот, ее следует подвергать постоянному обновлению, совершенствованию и развитию по форме, масштабам и содержанию.

Обычно начинают с использования простейших систем управлен­ческого учета без применения специальных счетов и развитого директ-костинга. Хорошим началом может служить использование отдельных элементов нормативного учета, или стандарт-коста, а затем и всей его системы. Для этого должно быть разработано и упорядочено норма­тивное хозяйство, первичная документация и документооборот, про­граммы автоматизации обработки экономической информации, опре­делены методы выявления отклонений, порядок реагирования на их величину, характер управляющих воздействий.

После апробации элементов и методов нормативного учета следует приступить к аналитическим расчетам и группировке затрат в зависи­мости от степени их переменности при изменении объемов производ­ства и продаж, исчислению вариаторов, к расчетам, основанным на величине маржинальных затрат и дохода, к определению вариантов решения на основе данных систем учета полных и переменных рас­ходов.

Возможен вариант поэтапного внедрения управленческого учета, когда вначале затраты предприятия подразделяют на постоянные и

48 Глава 1. Содержание, принципы и назначение управленческого учета

переменные, определяют состав конкретных форм регистров и расче­тов на основе использования соответствующей информации.

Расчеты апробируют для целей планирования ассортимента произ­водства и продаж, ценообразования и ценовой политики, управления финансовыми результатами деятельности предприятия. Составной частью этой работы является использование методов бюджетирования доходов и расходов. Затем по мере необходимости приступают к раз­работке и использованию методов выявления и учета отклонений между фактическими и нормативными (заданными) величинами за­трат и результатов, производственной и сбытовой деятельности в раз­резе подразделений организаций, центров затрат, прибыли и ответст­венности.

В обоих случаях высшим уровнем организации управленческого учета является вариант, при котором используют специальные счета для выявления отклонений для управления, оценки их влияния на фи­нансовые результаты деятельности предприятий.

Системы отчетности и информации для управления выступают в роли средств коммуникации и выполняют важнейшую задачу — пере­дачу данных из систем планирования и контроля на те уровни менедж­мента, которые ответственны за принятие решений по тем или иным вопросам. На их рассмотрение должна быть представлена достоверная, ясная и четкая, полная и своевременная информация, структурирован­ная как по уровням ответственности, так и по степени сложности при­нятия решений. Плановая информация в широком понимании должна содержать стратегические цели предприятия, его товарную, рыночную и функциональную стратегии, объемы и показатели годового бюджета и принятые мероприятия (программы, проекты). Для систематизации товарной и рыночной стратегий заполняется стандартизованный фор­муляр, в котором документируются результаты анализа рынка и кон­курентов, сильных и слабых сторон продукта, возможностей и рисков, целей и стратегии, а также приводятся финансовые оценки возможных последствий.

Учетно-контрольная информация содержит описание фактичес­кой ситуации, а также фактические данные по всем показателям фи­нансово-хозяйственной деятельности и ликвидности, предваритель­ный прогноз реального развития событий, а также анализ отклонений с указанием на уже принятые и осуществляемые либо еще только при­нимаемые к рассмотрению мероприятия.

Система отчетности и информации в стратегическом учете охваты­вает в значительной мере предполагаемые величины, данные обработ­ки из ежегодной перепроверки стратегии как первый шаг к составле-

1.3. Системы и функции управленческого учета 49

нию годового плана, а также специальную документацию на основе стратегического аудита.

Система отчетности и информации для оперативного контроля ба­зируется на таком огромном количестве исходной информации, что непременно требует привлечения ЭВМ для ее обработки. Так же как и в случае контроля, для составления отчетности требуется обширный инструментарий в виде совокупности регистров.

Система отчетности по отдельным субсистемам ежемесячно предо­ставляется в распоряжение менеджеров подразделений предприятия. Она включает данные статистики оборотов от продаж и производства продукции, расчет и контроль издержек производства и обращения, выверки расчетов сумм покрытий, обзоры обеспеченности персоналом и наличия запасов, расчеты движения денежных потоков и т.д.

Краткосрочный отчет о прибылях и убытках представляется на рас­смотрение как менеджерам на местах, так и органам управления пред­приятия в целом и включает обзор результатов финансово-хозяйствен­ной деятельности, баланс, отчет о движении денежных средств, отчеты по уровням ответственности, а также информацию об инвестициях, запасах, персонале и т.д.

Полная отчетность организации характеризует общехозяйствен­ный результат развития всего предприятия в целом и его подразделе­ний на основе консолидации отчетов дочерних подразделений, анали­за хозяйственной деятельности предприятия по товарам, способам ре­ализации, регионам и рынкам.

Ответственными за построение и слежение за информационными системами, за полноту и достоверность отчетов являются органы цент­рализованного и децентрализованного управления или соответствую­щие службы контроллинга.

Процесс управления предприятием и его подразделениями направ­лен на реализацию заданных стратегических и оперативных целей и продолжается в течение всего отчетного периода (года). При этом раз­личают первичный и вторичный уровни управления. Решающими для первичного уровня управления являются целевые планы, для исполнения которых принимаются программы действий, впоследствии реализуе­мые и контролируемые. Определяющими для вторичного уровня управ­ления выступают данные анализа отклонений фактических результатов от заданных в плане величин, которые и ведут к дополнительным ре­комендациям и корректирующим мероприятиям.

В ходе обоих процессов наличествует фаза принятия решений и ис­полнительная фаза. В процессе принятия решений взвешиваются воз­можные альтернативные пути, выбирается адекватный проблеме план мероприятий и принимается оптимальное решение по сущности вопро-

Глава I. Содержание, принципы и назначение управленческого учета

са. Для исполнительной фазы назначаются ответственные работники, подготавливается необходимая финансовая и материальная база, рас­пределяется ответственность и регулируются компетенции. Реализация плана мероприятий осуществляется под постоянным контролем службы управленческого учета (контроллинга). Ответственными за проведение управленческой политики предприятия являются службы менеджмента. Органы контроллинга предлагают на этой стадии свои услуги посредст­вом аналитической поддержки, выбора объективных критериев пра­вильности оценок и сопровождающих мероприятий.

Контрольные вопросы, задания, тесты

1. Дайте определение следующим понятиям: управление предприятием; информация для управления; финансовый учет; управленческий учет; поль­зователи информации; поставщики информации; принципы управленческого учета; цели и задачи учета для управления.

2. Назовите цели и задачи учета издержек в системе:

а) управленческого учета;

б) финансового учета.

3. Каковы основные особенности исчисления затрат и результатов:

а) в управленческом учете;

б) в финансовом учете.

4. Почему управленческий учет — это прежде всего учет затрат и резуль­татов деятельности предприятий?

5. Является ли экономический анализ составной частью управленческого учета?

6. Если считать, что управленческий учет — это учет для менеджеров пред­приятий, можно ли утверждать, что бухгалтерский (финансовый) учет им не нужен?

7. Когда обособился учет для управления внутри организации и почему именно в это время?

8. Какое отношение имеет управленческий учет к мониторингу финансо­во-хозяйственной деятельности? Что такое мониторинг?

9. Почему в управленческом учете допустимы приблизительные оценки, а в финансовом учете они должны быть точными?

 

10.Приведите примеры данных, которые нужны для управления, но их нет в бухгалтерском учете.

11.Какие данные управленческого учета могут составлять коммерческую тайну?

12.Для чего в управленческом учете используют методы прогнозирования затрат и результатов деятельности? Приведите примеры.

13.Какую роль в учете для управления играют нормативные затраты?

14.Что такое «управление по отклонениям»? Приведите примеры такого управления.

15.Для чего предназначен стратегический учет? В чем его особенности?

Контрольные вопросы, задания, тесты 51

16. В каких случаях управленческий учет организуется по вертикали сис­темы управления, а в каких — по горизонтали?

17. Как вы представляете особенности учета в дивизиональной системе менеджмента?

18. В чем состоит подготовка информации для управления?

19. Кто должен вести управленческий учет на предприятии?

20.В каком сочетании находятся понятия «управленческий учет» и «кон­троллинг»?

21. Какие принципы системности видите вы в управленческом учете?

22.Почему понятие «стратегический учет» неприменимо к финансовому учету, но используется в учете для управления?

23.В чем состоит управленческая функция оперативного учета?

24.Почему в систему управленческого учета не входит учет имущества, дебиторской и кредиторской задолженности? Разве они не важны для управ­ления бизнесом?

25.Какую роль играет управленческий учет в ценовой политике предпри­ятия?

26.Влияет ли структура управления предприятием на организацию управ­ленческого учета?

27.В чем требования к управленческому учету отличны от требований, предъявляемых к финансовому учету?

28.Что считается высшим уровнем организации управленческого учета?

29.В чем отличие отчетности в управленческом учете от финансовой (бух­галтерской) отчетности предприятия?

30.Как используются данные отчетности в управленческом учете?

31. После окончания учебного заведения вы пришли на работу в фирму и намереваетесь предложить руководству создать отдел управленческого учета. Какую работу, по вашему мнению, должен выполнять этот отдел? Какие ар­гументы в обоснование этого предложения вы приведете? Каких возражений можете ожидать?

32.Какой вид учета важнее для предприятия: финансовый или управлен­ческий? Кому, по вашему мнению, нужно платить более высокую заработную плату — руководителю финансовой или управленческой (производственной) бухгалтерии? Аргументируйте свое мнение.

33.В разных странах управленческий учет называют по-разному. Какое название вы считаете более правильным и почему?

34. Приведите примеры возможностей управления по отклонениям:
на промышленном предприятии;

в строительной организации; в магазине системы супермаркет; в учебном заведении.

35. К каким понятиям, указанным в таблице, вы бы отнесли следующие
поступления и расходы:

а) произведена оплата за купленный во время аукционной распродажи
магазин;

б) поступила арендная плата за использование этого магазина аренда­
тором;

52 Глава I. Содержание, принципы и назначение управленческого учета

в) во время паводка пришла в негодность часть материалов, находя­
щихся на складе предприятия;

г) страховое общество возместило ущерб, причиненный паводком;

д) начислена амортизация основных средств предприятия;

е) получен и оплачен материал от поставщиков;

ж) поступил платеж за реализованные изделия и услуги нашего пред­
приятия.

К какому виду бухгалтерского учета (финансовому или управленческому) относится каждая хозяйственная операция?

36. Напишите служебную записку директору вашей фирмы с предложени­ем и обоснованием необходимости создать в структуре управления предпри­ятием отдел управленческого учета (контроллинга).

⇐ Предыдущая12345678910Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: