Т а б л и ц а 7.3. Расчет отклонений в оплате труда при изменении состава работающих 20 глава

236 Глава 5. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

тью отдельных изделий может быть в еще большей степени случайной, так как ни удельный вес материальных затрат, ни трудоемкость изго­товления продукции непосредственно не зависят от ее ценности для потребителя. К тому же потребительские свойства (содержание полез­ного вещества в продукте, его теплотворная способность и т.п.) в боль­шинстве случаев несопоставимы, что значительно сокращает возмож­ности применения данного метода для расчета коэффициентов, ис­пользуемых при эквивалентном калькулировании.

При отнесении затрат сырья и материалов на продукты комплекс­ных производств по прямому признаку и распределении между ними только расходов по обработке целесообразнее эти коэффициенты ис­числять на базе показателей трудоемкости, поскольку от них в основ­ном зависят все остальные издержки. Опыт применения показателей трудоемкости переработки исходного сырья, выраженных в коэффи­циентах сложности, на предприятиях химической промышленности свидетельствует о существенном повышении точности калькулирова­ния себестоимости продукции.

Калькулирование сопряженных продуктов

Получение сопряженной продукции связано с переработкой ком­плексного сырья в условиях единого технологического процесса, при котором изготавливается множество разновидностей готовой продук­ции, либо с производством одного основного, целевого продукта, при котором получается один или несколько побочных продуктов и отхо­дов, используемых самим предприятием или реализуемых на сторону.

Различие между основной или побочной продукцией и реализуе­мыми отходами заключается главным образом в том, что законченные продукты и товарные полуфабрикаты отвечают требованиям единых стандартов или технических условий, а отходы такой качественной оп­ределенности не имеют. Используемая их часть содержит минимум полезного вещества или максимум вредных примесей.

Примерами комплексных производств могут служить коксование каменного угля, нефтепереработка, плавка полиметаллических руд, электролиз растворов, лесопиление, переработка мяса и др. С ростом концентрации и комбинирования промышленности при совершенст­вовании технологии, позволяющей извлекать из исходного сырья новые компоненты, выпуск сопряженной продукции постоянно воз­растает.

Характер технологического процесса переработки комплексного сырья довольно разнороден. Есть производства, где сопряженные про­дукты получают в течение одного законченного технологического

5.3. Специальные виды калькуляции

цикла, например в доменном производстве. Чаще в результате ком­плексной переработки исходного материала получают не только гото­вые изделия, но и полуфабрикаты, которые затем подвергают различ­ной доработке. Себестоимость конечной продукции состоит из расхо­дов, связанных с комплексным производственным процессом, и затрат по изготовлению единичных продуктов. Например, при переработке нефелиновых руд методом спекания вначале получают нефелиновый шлам, из которого после спекания и размола образуется товарный це­мент, а два других продукта — гидрат окиси алюминия и щелочные растворы — подвергают обескремниванию и карбонизации, после чего они превращаются в товарные содопродукты и глинозем.

Поскольку в комплексных производствах учет большинства затрат по видам изделий или их распределение по прямому признаку невоз­можны, калькулирование себестоимости ведется попередельным ме­тодом деления совокупности расходов на количество продукции. Осо­бенности его применения в комплексных производствах обусловлены необходимостью распределения затрат между основной, побочной продукцией и отходами и приведения целевых продуктов к одному условному или наиболее типичному виду. В зависимости от числа раз­новидностей продукции и технологических этапов ее изготовления калькуляция может быть однопередельной и многопередельной.

В практике управленческого учета применяют три основных метода калькулирования себестоимости сопряженной продукции комплекс­ных производств:

• метод исключения, при котором побочную продукцию и реали­зуемые отходы условно оценивают по твердым (оптово-отпускным или планово-расчетным) ценам и полученный результат вычитают из общей суммы совокупных издержек, исчисляя таким образом затраты на основной (целевой) продукт;

• коэффициентный метод, когда затраты распределяют между ви­дами продукции пропорционально коэффициентам, исчисленным с учетом содержания полезного вещества, выхода отдельных продуктов из единицы сырья и других натуральных показателей, или исходя из соотношения затрат на обработку, цен на отдельные продукты ком­плексного производства и т.д.;

• комбинированный метод, при котором после исчисления части затрат по твердым оценкам оставшуюся сумму издержек распределяют коэффициентным методом.

Для исчисления фактической себестоимости комплексных произ­водств целевых продуктов важно правильно оценить побочную про­дукцию и отходы, а также экономически обосновать расчетную базу для коэффициентов распределения. Достоинство оценки исключае-

238 Глава 5. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

мой части стоимости продукции и отходов по оптовым ценам реали­зации заключается в относительной стабильности ценового фактора. При сравнении показателей себестоимости продукции за ряд отчетных периодов на их величину при прочих равных условиях влияет лишь объем побочной продукции и отходов в натуральном выражении, а он прямо пропорционален количеству исходного сырья и его стоимости.

Недостаток такой оценки состоит в том, что не исключается воз­можность определенного субъективизма в установлении цен на побоч­ную продукцию и отходы. В принципе цены должны определяться на базе себестоимости производства, а она не может быть установлена прямым путем. Ориентация на цены обособленного производства таких же или аналогичных продуктов не всегда возможна и во всех случаях условна. Кроме того, в ценах продаж содержится прибыль. Таким образом, метод исключения затрат на побочную продукцию и отходы по оптовым ценам основан на вычитании из совокупных из­держек части затрат и прибыли, т.е. несопоставимых величин. Завыше­ние оценки побочной продукции и отходов приводит к тому, что ис­кажается реальная себестоимость основных продуктов.

Правильнее оценивать эту часть продукции, а также внутризавод­ские полуфабрикаты комплексных производств по планово-расчет­ным ценам. В их основе может быть оптовая цена данного или анало­гичного продукта за вычетом включенной в нее прибыли и суммы ком­мерческих расходов. В материалоемких отраслях такие продукты можно оценивать по полной или пониженной стоимости сырья и за­меняемых материалов, по плановой себестоимости изделий при спе­циализированном (некомплексном) их производстве.

Наиболее приемлемым для конкретных производств вариантом оценки исключаемой части издержек является такой, при котором обеспечивается большая однородность расходов на основную и побоч­ную продукцию, их сопоставимость и взаимная обусловленность. Важ­ное значение имеет также учет потребительских свойств побочной про­дукции и отходов, трудоемкость их сбора, утилизации и обработки в пределах данного предприятия.

Метод остаточной стоимости используют в тех случаях, когда из сопряженных продуктов можно выделить один главный, а остальные считаются побочными. Себестоимость главного продукта исчисляется путем вычитания из общей суммы учтенных по данному производству комплексных затрат стоимости побочных продуктов по ценам их реа­лизации или плановой себестоимости и деления полученного резуль­тата на количество произведенного главного продукта. Все остальные затраты исчисляют методом дополнительных ставок или учитывают отдельно как дополнительные прямые расходы по обработке и сбыту.

5.3. Специальные виды калькуляции

 

В..

Оценка побочной продукции по цене реализации за вычетом общих затрат по управлению и сбыту позволяет получить более точные данные о себестоимости основных продуктов. Во всех случаях исполь­зование метода остаточной стоимости предполагает, что реализация побочной продукции не приносит прибыли.

Метод распределения используют тогда, когда продукты сопряжен­ного производства нельзя однозначно разделить на основные и побоч­ные. В этом случае общие затраты на производство распределяют по коэффициентам, пересчитанным на фактическое количество выпуска каждого из продуктов (как в эквивалентной калькуляции). Комбиниро­ванный метод калькуляции себестоимости сопряженных продуктов является сочетанием методов остаточной стоимости и распределения: из совокупных затрат исключается стоимость побочных продуктов, а оставшаяся часть распределяется между несколькими видами основ­ных изделий методом коэффициентного (эквивалентного) распреде­ления.

Калькуляции себестоимости продуктов сопряженного производст­ва используют для оценки товарных запасов продукции в балансе, рас­четов рентабельности целевых изделий, определения соотношений объемов их выпуска. Для целей ценообразования такие калькуляции непригодны.

Пример 5.5. Совокупные затраты сопряженного производства 84 000 руб. Полу­чено 1000 кг основного (целевого) продукта, 200 кг побочного продукта М и 20 кг по­бочного продукта N. Побочный продукт М реализуется на рынке по 20 руб. за кг, при расходах по сбыту 6 руб. на кг, продукт N подлежит уничтожению. Затраты по утилиза­ции и транспортировке — 100 руб. на 1 кг. Необходимо определить производственную себестоимость единицы основного продукта и реализуемого побочного продукта М.

1. Общие расходы сопряженного производства: 84 000 руб.

2. Стоимость побочного продукта М: 20 • 200 — 6 • 200 = 2800 руб.

3. Затраты на побочный продукт./V: 100 ■ 20 = 2000 руб.

4. Остаточные расходы (1 — 2 + 3) = 83 200 руб.

5. Производственная стоимость 1 кг основного продукта: 83 200: 1000 = 83,20 руб.

6. Производственная себестоимость I кг продукта М: 2800: 200 = 14,00 руб.

Управление издержками комплексных производств

Сложность, многоступенчатость формирования и условность рас­пределения затрат большинства комплексных производств обусловли­вает определенную специфику в их контроле и управлении себестои­мостью.

Контроль и оценка эффективности издержек комплексных произ­водств по величине разницы между прибылью и учтенной по изделиям частью прямых затрат (главным образом связанных с их реализацией) в определенной степени основывается на ориентировочном расчете,

240 Глава 5. Учет и распределение затрат но объектам калькулирования

который исходит из того, что количество и стоимость реализованных продуктов комплексных производств (по видам), так же как и прямая часть расходов, есть величины, поддающиеся точному измерению и учету. Известны и соотношения, в которых находятся компоненты сырья, материалов, полуфабрикатов и разновидности сопряженной продукции. В результате по каждому ее виду может быть найдена ос­таточная часть комплексных расходов на изготовление, представляю­щая собой разницу между расчетной величиной издержек, определен­ной по соотношению компонентов сырья или разновидностей готовой продукции, и суммой прямых затрат на производство и реализацию. Применение этого варианта калькуляционного расчета себестоимости сопряженной продукции покажем на условном примере.

Пример 5.6. Пусть одна разновидность основного сырья Р\ расходуется на про­изводство двух групп продукции ХнУъ соотношении для технологических стадий (Рг) и (Ръ), равном 0,6 и 0,4 общего веса. К части, отнесенной на место затрат Рг, может быть добавлено 0,3, 0,6 или 1,2 весовой доли сырья п, и таким образом получено 0,9, 1,2 или 1,8 весовой части разновидности изделий х\, хг, хз (как результат сложения 0,6 части исходного сырья Р{ и 0,3; на стадии Рг путем прибавления 0,2 весовой части добавочного материала п получают один вид целевого продукта У.

Эти соотношения представим в виде схемы (рис. 5.2).

Рис. 5.2. Распределение расхода сырья по стадиям производства

Первый этап расчета состоит в определении условной величины затрат, подлежащих распределению на каждый вид продукции (табл. 5.4).

По совокупности затрат, учтенных в течение данного отчетного периода, сальдо нераспределенных расходов исчисляется следующим образом (табл. 5.5).

 

5.3. Специальные виды калькуляции 241

Таблица 5.4. Данные о расходах по выпуску продукции, руб.

 

	Сопряженные продукты	X!	Ю	хз	У
1.	Цена			240.
2.	Прямые расходы на реализацию
3.	Прямые затраты на производство
4.	Сальдо расходов на конечный продукт

Т а б л и ц а 5.5. Расчет расходов, руб.

 

	XI	Х2	хз	У
Количество реализованной продукции, ед.
Выручка от реализации	90 000	140 000	192 000	161 100
Расходы по сбыту		14 000	19 200	17 900
Прямые расходы на производство	21 000	42 000	73 600	50 120
Маржинальный доход I	60 000	84 000	99 200	93 080
Всего затрат к распределению		243 200
Постоянные расходы на совокупность из­делий «л» и «у»		37 550		29 800
Затраты отчетного периода		205 650		63 280
Маржинальный доход II			268 930
Зависящие от количества продукции за­траты стадии (передела)			107 500
Зависящие от времени производства за­траты стадии			18 700
Затраты на управление, сбыт и т.п.			47 100
Общие затраты отчетного периода			95 630

Полученную сумму распределяют между продуктами двумя способами: исходя из пропорции, в которой эти продукты находятся друг к другу, или по соотношению ко­личества (стоимости) исходного сырья для их производства. В итоге получают нерас­пределенную часть расходов каждого изделия, по величине которой можно судить об экономичности выпуска того или иного продукта.

Продолжим расчет, взяв за базу распределения соотношение выпуска изделий. За­траты на каждый из них с учетом потребления продукта у составят:

1,0x1 + 0,67у; 1,0x2 + 0,5у; 1,0х₃ + 0,33у, где коэффициенты при у найдены путем отношения доли у к соответствующим долям х_ь х₂, хз в каждом изделии.

Результаты расчета обобщим в табл. 5.6.

Из приведенного расчета видно, что наиболее экономично производство и реали­зация продукта хз (прибыль: 130 — 117,06 = 12,94 руб.), в то время как по изделию х\ она составляет 200 — 187,10 = 12,90 руб. на единицу, а по продукту хг 168 — 158 = 10 руб. Управляя технологическим процессом, можно обеспечить преимущественный выпуск сверх плана более рентабельных продуктов и тем самым улучшить качественные пока­затели деятельности предприятия. Результаты расчета могут использоваться и при раз­работке оптимального плана выпуска сопряженной продукции.

242 Глава 5. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

Таблица 5.6. Расчет нераспределенных расходов, руб.

 

	XI	Х2	хз
Состав смеси	1,0x1 + 0,67^	1,0x2+0,5.у	1,0хз + 0,33^
Сальдо нераспределенных расходов по продуктам	200 87,10	168 65	124 43,06
Итого	287,10	233,00	167,06
Прямые расходы	100,00	75,00	50,00
Сальдо нераспределенных расходов на единицу	187,10	158,00	117,06

Представляет теоретический интерес и в известной степени имеет практическое значение применение математических методов распре­деления для описания и формализации процесса расчетов.

Математическая постановка задачи исходит из того, что распреде­ление общих затрат по отдельным продуктам, связанным между собой единым производственным процессом, должно учитывать комплекс взаимосвязанных факторов. Количество сопряженных продуктов не только ограниченно, но и достаточно мало. Применение математичес­ких методов не может само по себе дать точного рецепта распределения совокупных затрат комплексного производства. Однако оно позволяет выполнить ряд недоступных обычной практике аналитических расче­тов, например по минимизации издержек или оптимизации прибыли.

Пример 5.7. Пусть какое-то заранее известное количество исходного сырья л, стоимостью за единицу весар, расходуется на изготовление некоторых продуктов 1 и 2 в количестве п\\\т. Их себестоимость, приведенная к единице продукта, равна т\ и тг- Обозначим через коэффициент к соотношение количества полученных продуктов к объему исходного сырья:

Поскольку затраты на обработку нельзя отнести в заранее установленных пропор­циях к тому или иному продукту, их сумму следует рассматривать как обобщенную величину:

5.3. Специальные виды калькуляции

Особой разновидностью дифференцированного калькулирования себестоимости продукции является составление калькуляций на основе заранее исчисленной стоимости машино-часа работы важнейших видов оборудования. Стоимость одного машино-часа определяют путем деле­ния издержек, связанных с работой машин и оборудования (электро­энергия, смазочные материалы, эмульсии, амортизация, текущий ре­монт и т.д.), на число отработанных этим видом оборудования машино-часов. Не связанные с работой машин общие расходы (остаточные за­траты) распределяют пропорционально величине прямых одноэлемент­ных затрат. Для этого находят ставку распределения и умножают ее на величину прямых издержек. В конце расчета все итоги складывают.

Недостаток — в трудоемкости учета времени работы машин и ус­ловности распределения остаточных затрат. Поэтому калькулирование на основе стоимости машино-часа в управленческом учете используют главным образом для составления предварительных калькуляций. При этом нормативы затрат машинного времени, ставки стоимости одного машино-часа по видам оборудования берут из технической докумен­тации.

Особенности калькулирования стоимости мероприятий

В процессе деятельности предприятия могут выполнять комплекс работ единого целевого назначения, не имеющих конкретного изме­рителя деятельности или объема работ (Модернизация производства, маркетинговая деятельность, ремонт помещений и т.п.). Обычно эти комплексы работ называют мероприятиями.

Исчисление затрат на мероприятия перед их осуществлением обычно производится путем бюджетирования, т.е. составления сметы на основе гибких и фиксированных бюджетов. Гибкий бюджет харак­теризует величину затрат и результатов при различных объемах дея-

5.3. Специальные виды калькуляции 245

тельности соответствующего центра ответственности. Фиксирован­ный бюджет не меняется при изменении уровня деловой активности. Он составляется для центров ответственности с небольшим уровнем регулируемых затрат, например, затраты на рекламу, НИОКР и др.

Гибкие бюджеты рассчитывают на основе ставки переменных за­трат на единицу объема работ по мероприятию или эффекта, который планируется достичь. Постоянные затраты выделяются отдельно.

Ответ на вопрос: «Сколько будет стоить это мероприятие?» важен для планирования предстоящих расходов, определения источников их финансирования. Характер этих вопросов может быть разным: сколько стоят последние президентские выборы; во что обойдется городу обу­стройство набережной реки; сколько стоит университету содержание столовой; какими будут расходы на проведение международного фо­рума и т.п. Ответы на эти и подобные вопросы могут быть получены после подсчета всех фактических или предполагаемых затрат, отнесен­ных на данный объект учета. Такой подсчет нужно делать и в контрак­тах с оплатой по принципу «затраты плюс награждение».

Калькуляция цены

Данные калькуляции плановой (нормативной) и фактической се­бестоимости единицы продукции (работ, услуг) могут использоваться для расчета калькуляции их цены. Различают несколько вариантов подхода к определению или оценке приемлемости цены на базе затрат. Цена может быть установлена:

• на основе цен на исходные материалы (полуфабрикаты, комплек­тующие изделия), тарифов на оплату труда на момент предложения сделки (оферты) и корректировки их на момент ее исполнения;

• на основе полных затрат на единицу продукции, работ, услуг;

• на основе производственной себестоимости единицы измерения продукции;

• на основе величины переменных расходов на производство и продажу.

В первом случае покупатель и изготовитель договариваются опре­делить цену взаимных расчетов (например, за поставку крупного обо­рудования) на основе следующей зависимости:

(5.15)

Р=Ро

а + Ь-гг + с-г-

V

м_а и

где Р— цена заказа (изделия, продукта) к моменту предъявления счета; Р₀ — согласованная цена поставки к моменту предложения (оферты) для поставки; Мл, Мо — цены на материалы в момент поставки и пред-

246 Глава 5. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

ложения; Ц, Ь₀ — средняя тарифная ставка на час изготовления в мо­мент предложения и поставки; а — удельный вес постоянных расходов в цене на момент оферты; Ъ — доля материалов в цене в момент оферты; с — доля заработной платы в цене в момент оферты; а + Ъ + с = 1.

Процентная ставка накладных расходов имеет значение для изго­товителя (поставщика) продукции. Она принимается во внимание для оценки приемлемости уже существующей на рынке цены и возмож­ностей ее снижения. Норма рентабельности устанавливается обычно к прямым затратам или к затратам капитала на осуществление данного проекта, если он осуществляется впервые.

В единичных производствах, при позаказном изготовлении слож­ной материалоемкой и трудоемкой продукции цена устанавливается на основе полной себестоимости производства с учетом накладных расходов и согласованной величины прибыли. Изготовитель в этом случае представляет заказчику развернутую калькуляцию производст­венной себестоимости, расходов на продажу и сервисное обслужива­ние. Обычно это три самостоятельных раздела калькуляции цены.

Отдельно согласовывается величина накладных расходов по заказу. Она определяется в процентах к базе распределения (прямым затратам, производственной себестоимости и'т.п.) на уровне, принятом в данной отрасли.

, Многие цены, особенно на социально значимые товары и услуги, топливно-энергетические ресурсы устанавливаются не только под вли­янием рынка, но в различной степени регулируются центральными и местными органами власти. Это относится к ценам и тарифам на электроэнергию, газ для бытовых и производственных нужд, воду, поч­товые услуги, военные заказы правительства, продукты питания по­вседневного спроса (хлеб, молоко и т.п.). Такие цены определяются также по принципу «полные среднеотраслевые затраты плюс конкрет­ный процент прибыли». Обычно при этом органы государственной власти издают обязательные для применения руководства и инструк­ции по исчислению полной себестоимости продукции и при утверж­дении цены требуют от фирм и компаний составления подробной предварительной калькуляции.

Нормативное ценообразование исходит из принципа, согласно ко­торому цена изделия должна покрыть прямые затраты, компенсиро­вать долю косвенных расходов изготовителя и обеспечить ему прием­лемую прибыль. Хотя фактически цена может быть установлена не только путем сложения затрат и желаемой прибыли, но и, например, исходя из потребительной стоимости продукта или цены конкурента. Определение полной себестоимости изделия или вида услуг — это всег-

Контрольные вопросы, задания, тесты 247

да исходный момент оценки приемлемости цен или их первичного формирования.

При ценообразовании на основе материальных и трудовых затрат для прямых расходов материалов и заработной платы разрабатывают отдельные ценообразующие коэффициенты. Каждый из них отражает долю (часть) затрат и прибыли. Трудовые затраты определяют на ос­нове почасовой ставки, которая рассчитывается как сумма прямых за­трат на рабочую силу (сдельная оплата + оклады + премии) плюс про­порциональная доля косвенных затрат, кроме относящихся к сырью и материалам, плюс начисления для образования прибыли. Материаль­ные затраты включают надбавку к конкретной цене сырья и материа­лов, связанную с их транспортировкой и хранением, плюс начисления на прибыль. Этот метод ценообразования рационален в мастерских по ремонту, у лиц свободных профессий, консультантов и т.п.

При калькулировании цены или оценке ее приемлемости с исполь­зованием показателей суммы и ставки покрытия изготовитель рассчи­тывает эти ставки на изделие (товарный полуфабрикат), машино-час, нормо-час и затем использует для расчета в виде дополнительных ста­вок к прямым (переменным) расходам. Величина ставки может быть критерием для оценки приемлемости существующей на рынке цены для организации — изготовителя продукции.

При принятии решений по управлению часто нужно оценить сте­пень сравнительной выгодности того или иного производства, изде­лия, сектора рынка или предприятия в целом. Делают это с помощью коэффициентов рентабельности. Используя систему исчисления пол­ных затрат, можно определить себестоимость единицы продукции, от­дачи на рубль затрат, стоимости капитальных вложений, и т.п., т.е. рас­считать показатели их рентабельности. Если тот или иной вид продук­ции, услуг, сектор рынка не приносит достаточной прибыли, значит, нужно либо снять его с производства, либо снизить себестоимость из­готовления и продаж до приемлемого уровня.

Контрольные вопросы, задания, тесты

1. Дайте определение сущности калькулирования. Почему оно важно в управленческом учете?

2. Для чего необходимо калькулировать себестоимость товарного выпуска и единицы продукции?

3. Почему в финансовом и налоговом учете можно обойтись без кальку­ляций, а в управленческом учете — нет?

4. Какие расходы, прежде чем отнести их на объекты калькулирования, нужно распределить между отчетными периодами времени? Приведите при­меры.

248 Глава 5. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

5. Почему калькулирование себестоимости единицы продукции для боль­шинства предприятий является делом сугубо добровольным?

6. Что нужно сделать для повышения точности и оперативности кальку­ляционных расчетов?

7. Назовите две причины, по которым калькуляция полной себестоимости единицы продукции не может быть абсолютно точной.

8. Какие виды калькуляций себестоимости продукции вы знаете? Чем они отличаются друг от друга?

9. Чем отличается нормативная калькуляция себестоимости изделия от плановой и фактической калькуляций?

 

10.Какие данные бухгалтерского учета необходимы для расчета калькуля­ции фактической себестоимости изделия?

11.В чем состоят особенности позаказного калькулирования себестоимос­ти продукции?

12.В чем особенности передельного калькулирования себестоимости про­дукции?

13.Как рассчитать калькуляцию себестоимости продукции с применением машинных ставок и когда рекомендуется ее использовать?

14.Какие виды калькуляции составляют при одновременном производстве из одного и того же сырья в одних и тех же установках разных видов продукции?

15.Чем кумулятивные калькуляции отличаются от элективных?

16.В чем особенности параметрических калькуляций?

17.Назовите плюсы и минусы маржинальных калькуляций.

18.От чего зависит степень детализации объектов калькулирования?

⇐ Предыдущая15161718192021222324Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: