Т а б л и ц а 7.3. Расчет отклонений в оплате труда при изменении состава работающих 23 глава

Учтенная сумма общепроизводственных расходов распределяется между готовой продукцией и услугами, оказанными на сторону, а затем между видами изделий аналогично тому, как распределяют расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. Однако, если рас­ходы на эксплуатацию оборудования относятся на работы, полуфаб­рикаты и продукцию в данном цехе или производстве, общецеховые расходы чаще всего обобщаются по предприятию в целом и затем под­лежат распределению.

Различна и методика распределения этих расходов. На сторонние ра­боты и услуги, в том числе оказанные цехам своего предприятия, они списываются в виде заранее определенной плановой ставки на единицу объема работ и услуг Между видами основной продукции в разных от­раслях промышленности их распределяют пропорционально:

• величине прямых затрат;

• заработной плате производственных рабочих;

• стоимости обработки сырья и материалов.

Учет общехозяйственных расходов. Общехозяйственные расходы включают затраты на управление предприятием, фирмой в целом. Это расходы на содержание и оплату труда высшей администрации и ра­ботников отделов заводоуправления с отчислениями на социальное и медицинское страхование, затраты на командировки и подъемные при перемещении сотрудников, на служебные разъезды, конторские, ти­пографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы, амортиза­ция, арендная плата, затраты на содержание и ремонт зданий, соору­жений, инвентаря общезаводского назначения, расходы на организо­ванный набор рабочей силы и подготовку кадров, на охрану предпри­ятия, налоги, сборы и отчисления, включаемые в себестоимость, пред-

274 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

ставительские расходы, оплата консультаций, аудиторских, информа­ционных услуг и аналогичные им расходы.

Учитывают общехозяйственные расходы в целом по предприятию на одноименном собирательно-распределительном счете. Для обеспе­чения лучшего контроля за уровнем и рациональностью затрат на уп­равление их целесообразно учитывать в разрезе функциональных от­делов и служб. Особое внимание обращается на непроизводительные расходы: недостачи и потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах, потери от простоев по общезаводским и внешним причинам (в размере невзысканной части), потери по оши­бочно засланным грузам, оплату судебных издержек и арбитражных сборов, другие непроизводительные расходы, относимые на затраты предприятия. Состав этих расходов может изменяться в зависимости от налоговой и учетной политики предприятия.

Работники учета должны выяснять причины непроизводительных затрат, требовать объяснения от виновных лиц, добиваться возмеще­ния причиненных потерь и удорожаний. В отличие от производствен­ных затрат, в том числе связанных с работой оборудования и включа­емых в общецеховые расходы целиком или частично, зависящих от объема продукции, технологии и организации производства, общехо­зяйственные расходы зависят от организации управления и времени (длительности) отчетного периода. Возможности управления ими со стороны администрации предприятия и его учетного персонала значи­тельно шире. Они реализуются при составлении смет затрат на управ­ление, контроле за их соблюдением, анализе отклонений от сметных ассигнований.

Варианты организации управленческого учета и обобщения ин­формации о фактической величине общехозяйственных расходов за­висят от принятой системы их нормирования и планирования. Если затраты на управление предприятием (фирмой) дифференцируются по отделам и службам, т.е. отдельным местам затрат в заводоуправлении, аналитический учет к счету «Общехозяйственные расходы» ведется в разрезе этих подразделений. Общие для разных отделов расходы, на­пример на уборку помещений, отопление, освещение, распределяют пропорционально площади помещений, количеству работников в от­делах и другим показателям. Учетная группировка затрат на управле­ние по подразделениям позволяет для некоторых из них (например, для вычислительного центра, патентного бюро) определять себестои­мость услуг, оказанных на сторону.

Для затрат, которые невозможно отнести на конкретный отдел или службу управления предприятием, открывают в учете так называемые общие (абстрактные) места затрат. Обобщение общехозяйственных

6.2. Измерение затрат в системе нормативного учета 275

расходов в учете при данном варианте осуществляется путем суммиро­вания однородных затрат различных подразделений и расходов общих мест заводоуправления.

Если затраты на управление планируют и нормируют в целом по предприятию, они группируются на едином счете «Общехозяйствен­ные расходы» в регистрах, аналогичных тем, в которых учитывают рас­ходы на содержание оборудования и общепроизводственные расходы.

Распределяют общехозяйственные расходы вначале между работа­ми, услугами и продукцией для своих хозяйств, выделенных на само­стоятельный баланс, услугами для сторонних организаций и продук­цией, предназначенной для реализации. Затем в части, приходящейся на готовую продукцию, расходы на управление распределяют по видам изделий.

На услуги своим производствам общехозяйственные расходы обыч­но относят в заранее установленном проценте к базе распределения; на работы, выполненные на сторону, — исходя из их фактического уровня в данном отчетном периоде. Оставшаяся часть затрат на управ­ление распределяется между видами реализованной продукции (услуг) пропорционально:

• цеховой себестоимости разновидностей изделий;

• объему или стоимости продаж;

• расходам на обработку;

• другим показателям, отражающим особенности формирования общехозяйственных расходов на данном предприятии.

Распределение будет более точным, если из состава затрат на уп­равление будут выделены расходы отделов и служб, связанные с кон­струированием, технологическим сопровождением, освоением кон­кретных изделий, и прямо отнесены на их себестоимость. К распреде­лению в этом случае останутся лишь общие для всех изделий затраты.

В распределении общехозяйственных расходов по изделиям и видам работ нет необходимости, если предприятие использует систему производственного учета сокращенной себестоимости, при которой указанные расходы относятся на реализацию продукции, минуя счет основного производства.

Списание общехозяйственных расходов производится с кредита одноименного счета в дебет счетов капитальных вложений, материаль­ных запасов, основного и вспомогательных производств, обслужива­ющих хозяйств, расходов будущих периодов реализации продукции и др.

В себестоимость работ и услуг собственного капитального стро­ительства и непромышленных хозяйств включается соответствующая

276 Глава 6. Системы управленческого учета затрат па предприятии

доля той части общехозяйственных расходов, которая связана с их про­изводством.

Нормативный учет расходов по обслуживанию производства и уп­равлению не вносит принципиальных изменений в методологию их исчисления. Гораздо большее значение имеет расчет предварительной сметы этих затрат по экономически обоснованным нормативам.

Рациональность методов нормативного учета себестоимости состо­ит не только в том, что они позволяют с большей степенью точности определить фактическую сумму затрат на производство продукции по видам, местам формирования и объектам калькулирования, но прежде всего в том, что все затраты на производство подразделяются на раци­ональные, оправданные, необходимые и отклонения, вызванные на­рушением условий и принципов, на которых базировался расчет нор­мативов (стандартов). Такие отклонения имеют место, когда использу­ется менее экономичный материал или расход осуществляется неуме­ло, с нарушением технологии, когда допускается брак и появляется необходимость в доплате сверх той заработной платы, что заложена в нормативе, и т.п. Могут возникнуть и другие нерациональные, неоп­равданные, бесполезные расходы.

Учет фактической величины затрат и себестоимости нормативным методом позволяет своевременно выявить и систематизировать эти от­клонения, принять оперативные меры по предотвращению негатив­ных причин, их вызвавших. До окончания месяца, квартала, года бух­галтерия, а вместе с ней руководители цехов, участков, отделов и пред­приятия в целом знают, где, кем и по какой причине допущен пере­расход материалов, заработной платы, топлива и энергии, имел место брак и другие непроизводительные затраты. Это значительно повыша­ет ценность учетной информации для управления.

При любом варианте принятой организации управленческого учета производственной деятельности предприятию необходимо иметь де­тально разработанную технологическую и конструкторскую докумен­тацию, систему нормирования прямых затрат на изготовление и смет комплексных расходов на управление, строгую систему первичного документирования и документооборота, учитывающую особенности отдельных производств. Цехи и участки, склады и кладовые должны быть оснащены измерительными приборами и устройствами, мерной тарой.

В бухгалтерии предприятия нужно иметь детально разработанный план счетов и субсчетов объектов учета производственной деятельнос­ти, четко распределить обязанности между сотрудниками производст­венного отдела (сектора) с учетом их взаимозаменяемости во время отпусков и болезней. Должны быть разработаны скоординированные

6.3. Взаимосвязь показателей в управленческом и финансовом учете 277

во времени графики поступления первичных документов из цехов и со складов, составления и обработки важнейших учетных регистров, про­ведения инвентаризации незавершенного производства, составления внутренней и внешней отчетности.

6.3. Взаимосвязь показателей затрат и результатов деятельности предприятия в управленческом и финансовом учете

Связь показателей управленческого и финансового учета

Различные цели и методы управленческого и финансового учета не исключают необходимости информационной связи между ними и по­казателями затрат и результатов деятельности, формируемых в их сис­темах. Эта связь осуществляется в двух основных целевых направле­ниях:

• для обеспечения единого подхода к измерению и оценке затрат и результатов в прошлом, отраженных в бухгалтерском учете, и в бу­дущем, формируемых в системе управленческого учета;

• для обеспечения единства в исчислении фактических затрат и результатов деятельности в системах управленческого и финансового учета.

Первое направление реализуется путем соблюдения единой номен­клатуры затрат по видам, единых методов определения их величины, применения единых правил стоимостной оценки, обеспечения логи­ческой и счетной связи между показателями маржинального дохода и прибыли от реализации продукции, товаров и услуг.

Группировка затрат по местам и центрам формирования также должна осуществляться по единым принципам. Это достигается путем обеспечения возможностей отнесения затрат мест и центров на кон­кретные, заранее определенные счета производственных расходов в бухгалтерском учете либо включения их в статьи калькуляции по пря­мому признаку.

Сложнее обстоит дело с решением проблем второго направления.

С обособлением управленческого учета выяснилось, что существую­щие бухгалтерские счета затрат не могут в полной мере реализовать его цели и особенности ведения. Нужно было либо отказаться от использо­вания счетов как группировочного признака, либо ввести в системы специальные счета управленческой (производственной) бухгалтерии.

Сторонники отказа от использования в управленческом учете до­полнительных счетов считают, что они неоправданно усложняют про­цесс формирования информации для управления, чрезмерно форма­лизуют его. Их оппоненты утверждают, что без использования счетов

278 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

никакого системного учета затрат и результатов деятельности быть не может.

Зарубежный опыт формирования и использования систем управ­ленческого учета показывает, что оба этих направления можно соче­тать: начинать внедрение управленческого учета с простейших его форм и элементов без использования счетов, а затем постепенно раз­вивать и усложнять систему, вводя в нее специальные счета управлен­ческой бухгалтерии.

План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Ми­нистерства финансов России от 31 октября 2000 г., исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бух­галтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятель­ных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возмож­ность существования однокруговой (монистической) и двухкруговой (ду­алистической) систем учета производственных затрат.

Однокруговая система учета затрат

Ориентированный на однокруговую систему учет затрат и резуль­татов деятельности исходит из того, что финансовый и управленческий учет используют единую интегрированную систему счетов. Конечный результат деятельности предприятия определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС и акцизов) издержек производства и сбыта и присоединения к полученному результату разницы в суммах внереализационных и операционных доходов и расходов. При расчете издержек производства и сбыта учитывается изменение остатков неза­вершенного производства и готовой продукции. Для выявления фи­нансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета, определение оборотов по ним и конечного сальдо.

Однокруговая система обычно функционирует без использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопи­тельных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами рас­четов. Иногда этот вариант называют однокруговой системой с обо­собленной группировкой затрат по местам их формирования.

Дальнейшее совершенствование однокруговой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управлен­ческой бухгалтерии.

В теории управленческого учета предполагается, что эти счета могут быть трех видов:

• предназначенные для учета затрат по элементам;

6.3. Взаимосвязь показателей в управленческом и финансовом учете

• ориентированные на учет затрат по местам формирования и центрам ответственности;

• предназначенные для выявления и учета отклонений по видам затрат, местам и центрам их формирования.

В действующем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хо­зяйственной деятельности организации предусмотрен вариант, ориен­тированный на организацию учета затрат по элементам. Для этого в плане счетов оставлены свободными позиции с 30 по 39, из которых пять предназначены для элементов «Материальные затраты», «Затраты на оплату труда», «Отчисления на социальные нужды», «Амортиза­ция», «Прочие затраты», а остальные — для учета результатов произ­водственной деятельности, объемов производства и продаж в разрезе подразделений и организации в целом. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией и обеспечение тождественности их данных рекомендовано осуществлять с помощью счетов-экранов, т.е. отражающих (зеркальных) счетов.

Уже в однокруговой системе для обеспечения взаимосвязи данных бухгалтерского и управленческого учета в разделе III единого плана счетов можно открыть счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Аморти­зация», 34 «Прочие затраты». Учтенные по вышеуказанным элементам расходы ежемесячно списывают в дебет отражающего счета 37 «Отра­жение общих затрат». Собранные на этом счете суммы распределяют между калькуляционными счетами и относят в дебет бухгалтерских счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производ­ства», 25 «Общехозяйственные расходы», 24 «Обслуживающие произ­водства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Развитая однокруговая система обеспечивает большую динамич­ность учета, его приспосабливаемость к изменяющимся производст­венным условиям и структурам. Одновременно сохраняется единство системы счетов на предприятии. Однако, несмотря на некоторые пре­имущества этой системы, обозримость учетных данных, их логическую взаимосвязь, судя по зарубежному опыту, она находит применение лишь на небольших фирмах и предприятиях. Основная причина — в ограниченных возможностях контроля затрат, недопущении разных оценок в управленческом и финансовом учете.

Двухкруговая система учета затрат

Двухкруговая система учета фактических затрат широко использу­ется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализирован-

280 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

ного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгал­терии управленческого учета ощущается особенно остро.

При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятель­ный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособ­ленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности.

В этом нет ничего противоестественного, поскольку цели и назна­чение финансового и управленческого учета различны. Финансовый учет организуется в соответствии с нормативными актами по его веде­нию, т.е. законодательными и налоговыми ограничениями, управлен­ческий учет — в соответствии с потребностями управления бизнесом. Если, например, руководство предприятия считает, что данное обору­дование нужно амортизировать в течение трех лет, а по единым для налогообложения нормам этот срок составляет семь лет, то итоги за­трат и прибыли в управленческом и финансовом учете не могут быть одинаковыми. Точно так же игнорирование большинства калькуляци­онных расходов (амортизации или аренды собственного имущества, процентов на капитал и т.д.) в финансовом учете может привести к серьезным просчетам в ценообразовании и исчислении финансовых результатов деятельности. В управленческой бухгалтерии их учитыва­ют, а значит, итоги в сравнении с финансовым учетом будут разными, и эта разница должна выделяться особо.

Для согласования данных обоих видов учета при двухкруговой сис­теме используют переходные и зеркальные счета.

Переходные счета предназначены для переноса важной для управ­ленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управлен­ческую и наоборот. Примером могут служить счета «Учет издержек и до­ходов», «Издержки производства продукции, работ, услуг», «Издержки производства по центрам ответственности», «Расходы отчетного перио­да», «Перераспределение расходов», «Перераспределение доходов».

На счетах учета издержек и доходов производится перегруппировка расходов и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответ­ствии с потребностями управленческого учета. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуля­ционном разрезе или по другим структурным единицам и параметрам, необходимым для управления.

На счетах издержек производства по видам изделий, работ и услуг группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск про­дукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с вы­делением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений

6.3. Взаимосвязь показателей в управленческом и финансовом учете 281

от норм. Аналогичную группировку можно провести и по центрам от­ветственности.

Счет «Расходы отчетного периода» объединяет главным образом по­стоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржиналь­ной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В боль­шинстве случаев эти затраты распределяют по местам возникновения.

На счетах перераспределения расходов и доходов учитывают дан­ные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управ­ленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитичес­кий учет на этих счетах ведут нарастающими итогами с начала отчет­ного года, а по его окончании все счета закрывают.

Использование переходных счетов позволяет определить финансо­вые результаты деятельности предприятия в пределах года в основном по данным управленческого учета без закрытия всех счетов финансо­вой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес-планирования и оптимального налогообложения предприятия.

При двухкруговой системе с зеркальным отображением счетов фи­нансовый и управленческий учет также ведутся изолированно друг от друга. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных этих видов учета и выявление возможных расхождений.

Обычно финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию в разрезе элементов затрат без подразделения по цехам, центрам ответственности и другим аналитическим центрам. Финансо­вые результаты продаж определяются путем сопоставления общих за­трат на производство и сбыт и общей выручки с учетом изменения остатков готовой продукции и полуфабрикатов. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные ре­зультаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и результатов в управленческом учете с выход­ными показателями финансового учета.

В общем виде система зеркального отражения затрат и результатов может быть представлена в виде схемы (рис. 6.1).

Представленная на рис. 6.1 схема упрощена. Для более полного учета величины финансового результата, выявляемого на счете 90 «Продажи», необходимо принять во внимание не только изменение величины затрат и незавершенного производства, но и остатков гото­вой продукции и товаров на складах. Если финансовый результат де­ятельности исчисляется согласно международным стандартам финан­совой отчетности, во внимание необходимо принять изменение остат­ков материалов и денежных средств.

Из приведенной схемы видно зеркальное единство и противопо­ложность итоговых показателей учета выручки и производственных

6.3. Взаимосвязь показателей в управленческом и финансовом учете 283

 

			3.1) основным производственным рабо­чим		31*
			3.2) общепроизводственному персоналу		31*
			3.3) общехозяйственному персоналу		31*
	Контроль 6500
			4. Начислены платежи на социальное страхование и обеспечение, всего:
			4.1) по основным производственным ра­бочим		32*
			4.2) общепроизводственному персоналу		32*
			4.3) общехозяйственному персоналу		32*
	Контроль 2600
			5. Начисдены амортизационные отчис­ления по основным средствам, всего:
			5.1) по общепроизводственным объек­там		33*
			5.2) по общехозяйственным объектам		33*
	Контроль 3400
			6. Оплачены прочие производственные расходы		34*
X	X	X	7. Списаны общепроизводственные рас­ходы
X	X	X	8. Сдана на склад готовая продукция			12 000
23 000			9. Признана выручка от продажи			10 400
X	X	X	10. Списана фактическая производст­венная себестоимость проданной про­дукции	X	X	X
X	X	X	11. Списаны общехозяйственные расхо­ды
			12. Оценены остатки материальных цен­ностей (материалы, незавершенное про­изводство, готовая продукция) на конец отчетного периода	X	X	X
			13. Закрытие счетов:	X	X	X
			13.1) счета материальных затрат
			13.21счета затрат на оплату_труда
			13.3) счета отчислений на социальные нужды
			13.4) счета амортизации
			13.5) счета прочих затрат
22 000			14. Закрытие счета расходов по обычной деятельности	X	X	X

284 Глава 6. Системы управленческого учета затрат на предприятии

Из приведенной схемы учетных записей в финансовой и производ­ственной бухгалтерии видно, что отражающими в этом случае являют­ся счета элементов издержек и дублирующий счет 90 «Продажи». Кроме того, в плане счетов бухгалтерского (финансового) учета пред­усматривается обобщающий счет 35 «Расходы по обычной деятельнос­ти», а в перечне счетов управленческой бухгалтерии счета 27 «Резуль­таты производственной деятельности» и 43 «Готовая продукция».

После разноски сумм по счетам финансового и управленческого учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 30—34 произ­водственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалте­рии они представлены лишь общей суммой. На счете 27 «Результаты производственной деятельности», который рекомендуется вести по цехам, участкам и другим подразделениям основной деятельности, со­поставляется выручка от продаж и фактическая себестоимость продан­ной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Если финан­совый результат, отраженный на счетах управленческого учета, скор­ректировать на оцененные остатки материалов, незавершенного про­изводства и готовой продукции, то получим итог, идентичный данным финансовой бухгалтерии.

Возможны и другие варианты зеркального отражения данных уп­равленческого и финансового учета. Например, проф. В.Ф. Палий ре­комендует для этого к имеющимся в настоящее время счетам бухгал­терского учета и дополнительно вводимым счетам управленческого учета, отражающим расходы по элементам, добавить специальный от­ражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противо­положный счету 37 «Отражение общих затрат».

Дуалистическая система с использованием переходных счетов и систем зеркального отражения в большей степени, чем монистическая, приспособлена для управления предприятием, для отражения затрат по внутризаводским подразделениям и аналитическим центрам, для исчисления финансовых результатов производства и сбыта внутри года. Она наиболее целесообразна, когда речь идет о необходимости организации производственного управленческого учета на территори­ально обособленных филиалах фирмы, ее производственных и других подразделениях. При этом при сохранении единства финансового учета и использования его данных для управления компанией обеспе­чивается индивидуальный учет затрат и результатов деятельности по каждому подразделению для повышения ответственности их управля­ющих за эффективностью работы.

При возрастающем объеме учетных записей использование ЭВМ в учете становится настоятельной необходимостью. В условиях компью-

Контрольные вопросы, задания, тесты

терной обработки данных возможности обеспечения взаимосвязи дан­ных финансового и управленческого учета существенно расширяются, но не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на статистически-табельную форму построения ре­гистров управленческой бухгалтерии. Эта форма существенно сокра­щает трудоемкость учетно-вычислительных работ, дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы.

Контрольные вопросы, задания, тесты

1. Какие существуют системы учета затрат, какие из них применяются сейчас на российских предприятиях?

2. Что такое реальные затраты?

3. Могут ли отличаться реальные затраты от фактических?

4. В чем суть системы измерения реальных затрат отчетного периода?

⇐ Предыдущая18192021222324252627Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: