 |
Определение и признание основных средств. Первоначальная оценка основных средств.
|
|
|
|
Основные средства - это материальные активы, которые:
(а) используются предприятием для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим предприятиям, или для административных целей; и которые
(б) предполагается использовать в течение более чем одного периода.
Главными характеристиками основных средств являются:
они приобретаются с целью использования в процессе хозяйственной деятельности, а не с целью перепродажи,
используются в течение длительного периода и обычно подлежат амортизации,
имеют физическую субстанцию, т.е. материальны.
Первоначальная стоимость - сумма денежных средств или их эквивалентов, выплаченных за актив или справедливая стоимость другого возмещения, отданного при приобретении или сооружении актива. Таким образом, это стоимость фактически произведенных затрат по возведению (постройке и достройке) или приобретению основных средств, включая уплаченные и не возмещаемые налоги (сборы), а также затраты по доставке, монтажу, установке, пуску в эксплуатацию и любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.
Ликвидационная стоимость (residual value) — предполагаемая чистая сумма, которую ожидается получить от окончательного выбытия актива после того, как закончится срок его полезной службы, за вычетом предполагаемых затрат по выбытию.
Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, замещающая себестоимость, за вычетом ликвидационной стоимости.
Износ (амортизация) - систематическое и рациональное распределение изнашиваемой стоимости актива в течение его экономической жизни.
|
|
|
Балансовая (остаточная) стоимость (carrying amount) это сумма, по которой актив представляется в бухгалтерском балансе, являющаяся его себестоимостью (или другой приемлемой основой, такой, как справедливая стоимость), за вычетом накопленного износа или накопленных убытков от уменьшения полезности.
Срок полезного использования (estimated useful life) - характеризуется периодом времени, в течение которого предполагается получить экономическую выгоду от использования активов, или ожидаемым количеством выпущенной продукции, полученным от использования активов.
Стоимость выбытия - это дополнительные издержки, напрямую связанные с выбытием актива, не включающие затраты на финансирование или соответствующий налоговый эффект.
Справедливая (текущая) стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми сторонами.
Убыток от обесценения — превышение балансовой стоимости актива над суммой его ожидаемого возмещения.
Возмещаемая стоимость — большая из чистой стоимости реализации актива и ценности его использования.
Невзаимная передача - это передача активов или услуг в одном направлении, как от компании к его владельцам или другой компании, так и от владельцев или другой компании к данной компании.
Не денежные операции — обмен или невзаимные передачи, в которых либо участвуют небольшие суммы денежных активов или обязательств, либо вообще не участвуют. Ценность использования актива (стоимость использования актива) -— настоящая стоимость оцененных будущих денежных потоков, получение которых ожидается в результате непрерывного использования актива и его ликвидации в конце срока его полезной эксплуатации.
В учете основных средств существует четыре главных вопроса:
1. Сумма, по которой активы первоначально регистрируются при приобретении.
|
|
|
Ставка износа, по которой стоимость актива должна распределяться на будущие периоды.
Изменение стоимости после приобретения и отражение его на счетах, включая и повышение стоимости, и возможное снижение. Учет последующих затрат.
4. Регистрация последующего выбытия активов.
Согласно МСФО 16 «Стоимость объекта недвижимости, зданий и оборудования должна быть признана как актив тогда и только тогда, когда:
существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод, связанных с данным объектом; и
стоимость объекта может быть надежно измерена».
Основные средства часто составляют существенную часть всех активов компании, и поэтому имеют большое значение для представления его финансового положения. Более того, определение затрат в качестве актива или расхода, может иметь значительное влияние на представляемые предприятием результаты деятельности.
В МСФО 16 «Основные средства» отмечено, что актив может быть приобретен в целях безопасности или для охраны окружающей среды. В этом случае непосредственного увеличения будущих экономических выгод от использования таких активов произойти не может. Но их наличие является необходимым условием получения будущих экономических выгод от использования других активов.
Например, для некоторых перерабатывающих предприятий большое значение имеют специальные сооружения для хранения вредных отходов производства, которые должны быть признаны активами в составе основных производственных средств. Прекращение производства, следствием которого является наличие вредных отходов, является поводом для прекращения признания указанных сооружений активами.
Второе условие признания обычно легко удовлетворяется, потому что в результате операции обмена, свидетельствующей о покупке актива, выявляется его стоимость, В случае создания актива своими силами надежная оценка его стоимости может производиться на основании операций по приобретению материалов, рабочей силы и другими затратами в процессе строительства.
В МСФО 16 «Основные средства» определено, что объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен первоначально быть оценен по себестоимости.
|
|
|
Себестоимость объекта основных средств может включать:
покупную (контрактную) цену, импортные пошлины и невозмещаемые налоги на
покупку за вычетом торговых скидок и дисконтов;
любые затраты, непосредственно связанные с доставкой актива и приведением в
рабочее состояние для использования по назначению;
первоначальная оценка затрат на демонтаж и ликвидацию объекта и восстановление
участка, на котором он расположен, обязательство по которым возникает у компании или
когда объект приобретается, или в результате использования объекта в целях, иных чем
производство запасов в течение этого периода.
Следует отметить, что часто совокупные расходы, связанные с приобретением актива, целесообразно распределить между его отдельными компонентами, которые имеют различные сроки полезной службы или предоставляют предприятию выгоды различными способами, в результате чего возникает необходимость применения к каждому из них различных методов начисления амортизации.
3. Приобретение основных средств
Основные средства могут быть приобретены различными способами:
• за денежные средства;
• в кредит;
• через не денежные операции (обмен);
• в качестве дара от другого субъекта;
• путем строительства.
Приобретение основных средств за денежные средства.
При приобретении стоимость основного средства легче определить, если расчет производится денежными средствами. В этом случае в его стоимость включают все уплаченные суммы (цену приобретения, расходы, связанные с транспортировкой, страховкой и другие расходы по доведению его до рабочего состояния).
Расходы по содержанию ангара для самолета должны быть признаны в составе операционных расходов отчетного периода и отражены в соответствующей статье отчета о прибылях и убытках компании. Если бы предоставленные торговые скидки, транспортные расходы и импортная пошлина имели существенную величину, то их следовало бы распределить между компонентами объекта основных средств пропорционально их восстановительной стоимости.
|
|
|
Приобретение основных средств по займу
В МСФО 16 «Основные средства» определено, что когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия оплаты, себестоимость равна той сумме, которую необходимо было бы выплатить при немедленной оплате. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов по кредиту (в соответствии с основным подходом), если только она не капитализируется в соответствии с разрешенным альтернативным подходом согласно МСФО 23 «Затраты по займам». Для осуществления этого подхода актив должен отвечать определенным требованиям и его подготовка к использованию по назначению или продаже обязательно занимает значительное количество времени.
Капитализация процентов по займам осуществляется, в основном, в процессе строительства активов.
Обмен активами
В МСФО 16 «Основные средства» определено, что один или более объектов основных средств могут приобретаться путем обмена на немонетарный актив или сочетание монетарного и немонетарного активов.
Себестоимость такого объекта основных средств измеряется по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда
а) в операции обмена недостаточно коммерческого содержания или
б) справедливая стоимость ни полученного, ни переданного актива не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Если приобретенный актив не измеряется по справедливой стоимости, его себестоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива.
Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:
а) структура (риск, распределение во времени и сумма) денежных потоков полученного актива отличается от структуры денежных потоков переданного актива; или
б) характерная для компании стоимость части операций меняется в результате обмена;
с) разница в а) или б) значительна по сравнению со справедливой стоимостью обмененных активов.
Характерная для компании стоимость части деятельности, на которую влияет операция обмена, должна отражать денежные потоки после вычета налогов.
Методологические основы отражения в учете и финансовой отчетности государственных грантов (дотаций, субсидий, премий) изложены в МСФО 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи». В соответствии с данным стандартом существует два распространенных подхода к учету государственных грантов:
Метод капитала;
Метод дохода.
Метод капитала предусматривает отражение государственных грантов в учете по кредиту собственного капитала.
|
|
|
Метод дохода предусматривает признание гранта как дохода в течение одного или нескольких отчетных периодов. Грант считается отсроченным доходом, который признается как доход на систематической и рациональной основе в течение срока полезной эксплуатации актива. В соответствии с данным стандартом дается уточнение относительно грантов, связанных с активами, которые амортизируются, в большинстве случаев признаются доходом на протяжении тех периодов и в тех пропорциях, в которых начисляется амортизация на эти активы.
Поскольку получение основных средств по государственному гранту является формой безвозмездной передачи (дарения) основных средств указанные два метода могут быть использованы и при отражении операций безвозмездного получения основных средств и от других юридических или физических лиц.
Правительственные субсидии — это правительственная помощь в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании. Если условия не выполняются, от компании могут потребовать возмещения стоимости полученной помощи. Для подхода с позиции дохода важно, чтобы правительственные субсидии признавались в качестве дохода в течение периодов, необходимых для сопоставления их с соответствующими расходами, на систематической и рациональной основе. Признание правительственных субсидий в качестве дохода в момент получения приемлемо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидий по учетным периодам, кроме того периода, в котором она получена. Анализ условий субсидии укажет, какую бухгалтерскую процедуру нужно применять:
а) Субсидия, относящаяся к текущим расходам или доходам должна учитываться при определении чистой прибыли периода.
б) Субсидия, относящаяся к будущим периодам, должна быть отсрочена и отнесена на доход в том периоде, когда возникают связанные с ней расходы.
в) Субсидия, направленная на приобретение основных средств должна:
• либо вычитаться из первоначальной стоимости основного средства за вычетом износа (из чистой стоимости актива),
• либо ее нужно отсрочить и амортизировать по тем же правилам, по каким начисляется износ на изнашиваемые основные средства.
Иногда правительственная субсидия (государственный грант) может быть отражен как дебиторская задолженность. Это происходит в тех случаях, когда правительство компенсирует предприятию полностью или частично уже понесенные в прошлых периодах расходы. Такой грант признается как доход в том периоде, в котором он был признан как дебиторская задолженность или как экстраординарная статья, если это уместно. Пример 8.
Представим, что за счет правительственной субсидии оплачивается 30% суммы при покупке оборудования стоимостью 100,000 у.е. Срок полезной службы оборудования 10 лет. В данном случае можно использовать и метод чистой стоимости и метод отсрочки, поэтому показаны оба способа журнальных записей.
Использование любого из этих методов одинаково влияет на доход. Разница появится в бухгалтерском балансе: при использовании метода отсрочки валовая стоимость основных
средств будет отражена с уменьшением на сумму компенсации, состоящей из неамортизированной субсидии, в отличие от метода чистой стоимости, который представляет чистую стоимость долгосрочного актива. Оба метода приемлемы.
| Метод отсрочки |
Метод чистой стоимости
Отражение покупки:
| Дебет Оборудование 100,000 Кредит Денежные средства 100,000 | Дебет Оборудование 100,000 Кредит Денежные средства 100,000 |
| Отражение получения субсидии: | |
| Дебет денежные средства 30,000 Кредит Оборудование 30,000 | Дебет Денежные средства 30,000 Кредит Отсроченная правительственная субсидия (доход будущих периодов) 30,000 |
| Отражение расхода на износ в конце каждого года в течение 10 лет: | |
| Дебет Расходы на износ 7,000 Кредит Накопленный износ 7,000 | Дебет Расходы на износ 10,000 Кредит Накопленный износ 10,000 Дебет Отсроченная правительственная субсидия 3,000 Кредит Расходы на износ 3,000 |
4. Приобретение земли
В стоимость земли включаются все расходы, произведенные при приобретении и подготовке к использованию.
Неиспользуемая земля или земля, удерживаемая в целях перепродажи, в учете должна быть отделена от земли, используемой в операционной деятельности. Расходы капитализируются на счет земли только по тем участкам, которые находятся в эксплуатации в настоящее время.
Особого внимания требуют земельные участки, приобретенные с помощью кредитов и займов. Когда земля подготавливается для продажи, процент по займам капитализируется и включается в стоимость земли на основании затрат на ее подготовку. Если земельный участок предназначен для строительства на нем здания, сумма процентов, капитализированных в расходы на подготовку данного участка, становится частью стоимости здания. Неиспользуемая земля не входит в категорию активов для капитализации процентов.
Когда земля приобретается в целях реконструкции или для строительства здания, стоимость устранения существующих конструкций и прочих препятствий капитализируется на счет земли. Такие затраты по сносу необходимы для многих видов использования земли. Выручка от реализации материалов, полученных при ликвидации конструкции, сокращает эти затраты. Однако, если земля уже находится во владении компании, а существующие конструкции устраиваются для предоставления места новому строительству, затраты по сносу не капитализируются на счет земли, а повышают любые убытки или сокращают прибыль при выбытии старой конструкции.
Определенные виды облагораживания и другие виды усовершенствований включаются в стоимость земли, если они постоянны, например, искусственные озера и лесные насаждения.
Благоустройство земли, имеющее ограниченный срок полезной службы (например, автодороги, заборы, парковочные стоянки) отражаются на отдельном счете «Благоустройство земли», на них начисляется амортизация обычными методами в течение предполагаемого срока полезной службы.
Если неиспользуемая земля удерживается в целях инвестиций или аренды, затраты по оплате налогов на собственность и страхование капитализируются только в течение периодов подготовки земли к продаже или аренде.
При покупке земли часто возникают дополнительные расходы, оплачиваемые помимо ее стоимости. Эти расходы, как и стоимость земли, следует отразить по дебету счета Земля. К ним относятся комиссионное вознаграждение агентам по недвижимости; оплата услуг адвокатов; налоги, оплаченные покупателем; принятие залоговых прав, закладных по имуществу, стоимость дренажа, очистки и выравнивания земли; геодезические работы.
5. Основные средства, возведенные собственными силами
В МСФО 16 определено, что стоимость основных средств, произведенных предприятием, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если предприятие производит аналогичные активы для продажи в ходе своей деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи (см. МСФО 2 «Запасы»). Любая внутренняя прибыль при расчете стоимости таких основных средств исключается. Точно так же сверхнормативные затраты сырья, труда или других ресурсов, имевшие место при производстве актива, не включаются в его себестоимость.
Если предприятие сама строит основное средство, то в его стоимость включают все необходимые затраты (стоимость разрешения на строительство, материалы, оплата труда, часть накладных и косвенных расходов, вознаграждение архитекторам, расходы на страхование в период строительства, оплата услуг адвокатов и др.). Если при строительстве необходимы услуги подрядчиков, то, помимо договорной цены, могут быть включены дополнительные затраты, производимые заказчиком и необходимые для подготовки сооружаемого объекта к эксплуатации.
Фактическая стоимость возведенных собственными силами активов необязательно совпадает со справедливой рыночной стоимостью. В соответствии с оценкой других активов, максимальной оценкой является справедливая рыночная стоимость. Если общая стоимость строительства (включая накладные расходы и проценты во время строительства) превышает рыночную стоимость аналогичного актива равной мощности и качества, разница признается как убыток. Невыполнение данного условия переносит вперед элементы затрат, не приносящих выгоду в будущем, в итоге нарушается принцип консерватизма.
В другом случае, когда стоимость возведенного собственными силами актива меньше рыночной стоимости аналогичных активов, актив отражается по общей стоимости строительства. Использование в этом случае для оценки рыночной стоимости приводит к возникновению прибыли от строительства, что не допустимо с позиций МСФО 16. Принцип консерватизма не позволяет признать доход в данной ситуации. Актив должен учитываться по наименьшей из себестоимости и рыночной стоимости.
Вопрос, который очень часто возникает в связи с возведением основных средств собственными силами, относится к накладным расходам, таким как затраты на электроэнергию, вентиляцию, оплату труда руководящих работников и т.д., произведенных в период строительства. Существует два альтернативных подхода к учету постоянных накладных расходов:
Распределять постоянные накладные расходы на стоимость актива по справедливой доле (например, используя ту же базу распределения, как и для запасов).
Распределять на счета основных средств только идентифицируемые приростные суммы постоянных накладных расходов.
МСФО не дают четкого решения этой проблемы. Однако, Общепринятые принципы бухгалтерского учета Соединенных Штатов предлагают следующий подход к учету (Монография исследований в области бухгалтерского учета Американского Института сертифицированных присяжных бухгалтеров, М91): «...если не существует неоспоримого доказательства обратного, то накладные расходы, которые рассматривались как имеющие «будущие выгоды» для цели определения себестоимости запасов, должны предположительно иметь «видимые будущие выгоды» для определения себестоимости возведенного собственными силами изнашиваемого актива».
Затраты по займам в период строительства требуют особого внимания. Подробно эти вопросы рассматриваются в программе курса Финансовый учет 2. Однако в рамках данного курса следует сказать следующее.
Вопросы для самопроверки
1. Определение долгосрочных активов
2. Определение и признание основных средств. Первоначальная оценка основных средств
3. Приобретение основных средств
4. Приобретение земли
5. Основные средства, возведенные собственными силами
6. Капитализация и учет затрат по займам
7. Методы начисления амортизации
|
|
|
