 |
Тема 5. Учет нематериальных активов (МСФО IAS 38)
|
|
|
|
1. Определение нематериальных активов
2. Классификация нематериальных активов
3. Основные принципы бухгалтерского учета нематериальных активов
4. Учет деловой репутации
5. Учет прочих нематериальных активов.
1. Определение и классификация нематериальных активов
Нематериальный актив (intangible assets) - это идентифицируемый немонетарный актив не имеющий физической формы, содержащийся для использования в производстве или при предоставлении товаров или услуг, или для сдачи в аренду.
Актив соответствует критерию идентифицируемости в определении нематериального актива, если он:
а) является отделяемым, т.е. его можно отделить и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять отдельно или вместе со связанным контрактом, активом или обязательством; или
б) возникает из контрактных или других законных прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от предприятия или от других прав или обязанностей. Наиболее распространенными нематериальными активами являются патенты, лицензии, авторские права, компьютерные программные обеспечения. К нематериальных активам также относятся списки клиентов, импортные квоты, ноу-хау, франшизы, торговые марки, организационные расходы, деловая репутация. Ниже приводится, характеристика некоторых нематериальных активов, которые могут обмениваться и наиболее часто встречаются в деятельности субъектов.
Патенты (patents) - это исключительное право, признанное и зарегистрированное юридически. Патенты позволяют владельцу использовать, производить, продавать и контролировать изделие, процесс или деятельность, на которые он распространяется.
|
|
|
Регистрация промышленного дизайна аналогична патенту применительно к форме, образцу или узору производимого изделия. Патент защищает функционирование, тогда как регистрация промышленного дизайна защищает внешний вид. Например, новый дизайн компьютерного терминала будет защищен регистрацией дизайна, а новый компьютер будет защищен патентом.
Авторские права, (copyrights) - это форма защиты, предоставляемая законом авторам произведений литературы, музыки, изобразительного искусства и т. д. Владельцам авторских прав предоставляются определенные эксклюзивные права, в том числе, право печатать, перепечатывать и размножать свои работы, продавать и распределять копии, исполнять и записывать свои произведения.
Торговые знаки (trademarks) и товарные марки (brand names). Торговые знаки (например, "Нестле", «Адидас») и/или торговые наименования (например, Кока-Кола) - это названия, символы или другие определяющие идентификации, данные компаниям, продукции или услугам. Они могут быть зарегистрированы для обоснования владения. Зарегистрированные торговые знаки и товарные наименования могут обновляться. В этом случае названия, символы или другие определяющие идентификации продукта юридически защищены.
Франшизы (franchises) и лицензии (licenses). Право на исключительное использование определенной формулы, технологии или внешнего вида. Типичная франшиза представляет собой договор между продавцом и покупателем - договор, который позволяет покупателю (франчайзи, франшизодержателю, франшизиару) продавать товар или услугу продавца (франшизера, франшизодателя). Франшиза представляет собой взаимоотношение между франшизером и франчайзи, при котором все знания, успех, производственные и маркетинговые методы предоставляются франчайзи за встречное удовлетворение интересов.
Роялти. В международной практике весьма распространены случаи предоставления владельцам патента права пользования им другому лицу в обмен на выплату периодических платежей, называемых роялти. В соответствии с принципом соотнесения доходов и расходов, связанных с их получением, роялти отражаются в учете как доходы периодов, в которых они поступают.
|
|
|
Некоторые из нематериальных активов имеют две специальные характеристики: они являются долгосрочными авансовыми выплатами, и они не наделяют владельца никакими правами, которые могут быть проданы другой стороне. Эти нематериальные активы могут быть идентифицируемы отдельно, но не подлежат обмену:
Организационные расходы - это затраты, имевшие место при организации деятельности. Затраты, прямо относящиеся к организационной деятельности, например, юридические, бухгалтерские, канцелярские, затраты по продвижению могут быть капитализированы как организационные расходы. Основанием капитализации организационных расходов является тот факт, что эти расходы принесут прибыль в будущем периоде. Отнесение всей суммы на расход в первом году деятельности приведет к несоответствию расхода с доходом. Организационные расходы обычно амортизируются в произвольно выбранный короткий период времени. (Согласно последней редакции МСФО 38 организационные расходы не отвечают критериям признания нематериальных активов.)
Деловая репутация (goodwill) - это превышение стоимости покупки над приобретаемым интересом в справедливой стоимости идентифицируемых приобретенных активов и обязательств на дату совершения операции.
Учет нематериального актива «Деловая репутация» рассматривается в двух стандартах МСФО: МСФО 38 «Нематериальные активы» и новый МСФО 3 «Объединение компаний».
Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.
Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Вместо этого, согласно Международному стандарту МСФО 36 «Обесценение активов», организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать ее на обесценение, или, еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения.
|
|
|
2. Приобретение, идентификация и оценка нематериальных активов
Приобретение
нематериальных активов не отличается от приобретения основных средств. Они могут быть приобретены отдельно, в группе, в результате бизнес комбинирования, а также выработаны внутри предприятия.
Оценка.
Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости. Это требование применяется, если нематериальный актив приобретен внешне или произведен внутренне.
Себестоимость приобретенного нематериального актива включает в себя:
покупную стоимость,
импортные пошлины,
не возмещаемые налоги,
прямо относимые затраты на подготовку актива к эксплуатации (например, гонорары за юридические услуги).
Если нематериальный актив был приобретен полностью или частично на бартерной основе за неденежное возмещение, его стоимостью является сумма, заплаченная денежными средствами, плюс текущая рыночная стоимость неденежного возмещения. Если эта стоимость не может быть определена достоверно, то используется рыночная стоимость приобретенного нематериального актива.
В случае создания нематериального актива самим хозяйствующим субъектом и если можно точно определить сумму издержек на его создание, то нематериальный актив отражается по фактической себестоимости. При невозможности определения стоимости нематериального актива, он не отражается отдельной статьей как актив. В себестоимость нематериального актива, созданного на предприятии, включаются следующие затраты:
затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива,
заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива,
• любые затраты, которые непосредственно относимы на создаваемый актив, накладные расходы, которые необходимы для создания актива (распределение амортизации основных средств, арендной платы).
Если нематериальный актив не соответствует ни определению, ни критериям для признания нематериального актива, понесенные расходы должны быть признаны как расходы текущего периода в момент, когда они были понесены. Предприятию не разрешается включать такие расходы в стоимость нематериального актива позднее.
|
|
|
Из критериев признания следует, что все затраты на исследование должны быть признаны как расходы текущего периода. Аналогичный подход применяется к расходам на запуск, обучение и рекламу и продвижение товара, расходам по перемещению и переорганизации части или всей организации.
Существуют два подхода к оценке актива после первоначального признания. Согласно базовому подходу (МСФО 38) после первоначального признания актив следует отображать по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от уменьшения полезности.
Согласно альтернативному подходу после первоначального признания актив следует отображать по переоцененной сумме, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом в дальнейшем накопленной амортизации и убытков от уменьшения полезности. Переоценивать нужно с достаточной регулярностью, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на дату баланса.
При увеличении балансовой стоимости нематериального актива в результате его переоценки, это увеличение должно быть отражено по кредиту счета «Резервный капитал» в сумме, превышающей предыдущую переоценку, а в случае уменьшения - отражается по дебету счета «Резервный капитал» в сумме, превышающей предыдущую переоценку.
3. Основные принципы бухгалтерского учета нематериальных активов
Учет нематериальных активов включает те же принципы и процедуры, что и при учете основных средств. Эти принципы включают в себя:
Применение принципа себестоимости при приобретении.
Применение принципа соответствия во время периода использования, который требует, чтобы понесенные расходы и доход, получаемый вследствие этих расходов, отражались одновременно.
Применение принципа признания дохода (убытка) при выбытии, т.е. когда прибыль или убыток от выбытия признаются равными разнице между полученной оплатой и балансовой стоимостью выбывшего актива.
Предприятие должно оценить, является ли срок полезного использования актива определенным или неопределенным, и, если определенным, то оценить продолжительность такого срока или количество единиц продукции или подобных единиц, в которых измеряется срок полезного использования актива. При определении срока службы должны быть учтены следующие факторы (п.90 МСФО 38):
|
|
|
ожидаемый способ использования актива предприятием, возможность другой группы руководителей эффективно управлять активом;
типовые жизненные циклы продукта для актива и открытую информацию в отношении сроков полезной эксплуатации активов подобного типа, используемых подобным образом;
технические, технологические, коммерческие и другие виды устаревания;
стабильность отрасли, в которой функционирует актив, и изменения рыночного спроса на продукты или услуги, которые являются результатом эксплуатации;
ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
уровень расходов на обслуживание, необходимых для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива и возможность, и намерение компании достичь такого уровня.
Нематериальные активы с определенным сроком полезного использования. В соответствии с МСФО 38 стоимость нематериального актива с определенным сроком полезного использования, которая амортизируется, должна систематически списываться на протяжении срока полезной эксплуатации. Амортизация актива начинается тогда, когда он готов к использованию, т.е. когда он находится в месте назначения и в состоянии, пригодном к использованию.
Амортизация прекращается, начиная с более ранней из двух дат: даты, когда актив классифицируется как удерживаемый для продажи (или включен в выбывающую группу, классифицированную как удерживаемая для продажи) или даты, когда прекращается признание актива.
Метод амортизации должен отображать способ потребления экономических выгод от использования актива. Если такой способ не может быть надежно оценен, следует использовать прямолинейный метод амортизации. Расходы на амортизацию должны признаваться в отчете о прибылях и убытках, если только этот или другой стандарт не позволяет или требует включения амортизации в текущую стоимость другого актива.
Нематериальные активы, с неопределенным сроком полезного использования. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются.
В соответствии с МСФО 36 «Уменьшение полезности активов» предприятие должно тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком использования на уменьшение полезности: ежегодно, и когда есть признак, что могло произойти уменьшение полезности нематериального актива.
Амортизация нематериальных активов
Методы, применяемые для амортизации нематериальных активов, не отличаются от методов амортизации основных средств. Применяемый метод амортизации должен отражать потребление компанией экономических выгод от использования актива. На практике подавляющее большинство компаний использует метод равномерного начисления амортизации.
Выбытие нематериальных активов
При продаже, обмене или выбытии каким-либо другим образом нематериального актива, его неамортизированная стоимость должна быть списана со счетов нематериальных активов с отражением прибыли или убытка от выбытия.
4. Учет деловой репутации
Деловая репутация возникает при покупке одного предприятия другим предприятием как разница между ценой покупки и фактической ценой активов предприятия. Деловая репутация представляет предполагаемую ценность будущих финансовых показателей фирмы, превышающих обычные показатели.
Это предположение возникает из-за того, что нематериальные благоприятные характеристики или факторы, относящиеся к предприятию или ее операционной среде, создают вероятность получения таких доходов, которые выше средних для предприятия. Например, такие как: превосходная руководящая команда, отличная организация сбыта, особо эффективная реклама, секретный процесс производства, исключительно хорошие трудовые отношения, высокий рейтинг доверия, передовая программа подготовки работников и т.д.
Для целей учета, деловой репутации можно рассматривать как разницу между:
фактической ценой приобретения фирмы и
справедливой рыночной стоимостью идентифицируемых чистых активов.
Например, Компания А приобретает компанию Б за 4,800,000 у.е. Ниже представлен балансовый отчет компании Б на момент покупки и информация о рыночной стоимости ее активов:
| Активы | Балансовая стоимость | Справедливая рыночная стоимость | Увеличение (уменьшение) |
| Денежные средства | 300,000 | 300,000 | - |
| Счета к получению | 200,000 | 200,000 | - |
| ЗАПАСЫ | 1.000,000 | 1.400,000 | + 400,000 |
| ОС | 1.600,000 | 2.600,000 | + 1.000,000 |
| Итого | 3.100,000 | 4.500,000 | + 1.400,000 |
| Счета к оплате | 500,000 | ||
| Чистые активы | 2.600,000 | 4.000,000 | |
| Простые акции | 2.000,000 | ||
| Нераспределенная прибыль | 600,000 | ||
| Итого собственный капитал | 2.600,000 | 4.000,000 |
Чистые активы по балансовой стоимости 2.600,000 у.е., однако покупатель оплачивает предыдущему владельцу 4.800,000 у.е., что на 2.200,000 у.е. больше. Эта сумма покрывает увеличение стоимости активов до рыночной 1.400,000 у.е., а разница - это оценочная стоимость деловой репутации, т.е. 800,000 у.е. Проводка для отражения покупки будет следующая:
Дебет Денежные средства 300,000
Дебет Счета к получению 200,000
Дебет ЗАПАСЫ 1.400,000
Дебет ОС 2.600,000
Дебет Деловая репутация 800,000
Кредит Счета к оплате 500,000
Кредит Денежные средства 4.800,000
Когда справедливая стоимость приобретенных чистых активов превышает покупную стоимость предприятия, для покупающего предприятия это выгодная покупка. В соответствии с МСФО 3 «Объединение предприятий» сумма прибыли, полученная при покупке предприятия, должна быть признана в качестве дохода в том отчетном периоде, когда покупка была произведена.
Деловая репутация подвергается тесту на обесценение, а не амортизации, при этом кредитуется непосредственно счет «Деловая репутация. Гудвил», без использования специальных счетов, предназначенных для учета амортизации других нематериальных активов.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте определение и классификация нематериальных активов
2. Приобретение, идентификация и оценка нематериальных активов
3. Основные принципы бухгалтерского учета нематериальных активов
4. Учет деловой репутации
|
|
|
