Налогообложение доходов и капиталов

Третья глава МНК ОЭСР состоит из 15 статей (ст. 6-21), которые содержат правила распределения и налогообложения различных видов доходов (как активных, так и пассивных) физических и юридических лиц между двумя договаривающимися странами. В соответствующие статьи, кроме того, включены некоторые термины, разъясняющие специфику отдельных видов доходов и имущества.

Так, ст. 6 «Доходы от недвижимого имущества» (Income from immovable property) подчеркивает, что соответствующие доходы облагаются в стране местонахождения такого имущества, даже если имущество принадлежит нерезиденту. Является также определение «недвижимое имущество», которое должно совпадать с законодательством страны его местонахождения. Выражение «недвижимое имущество» не включает корабли и самолеты, но учитывает скот и сельскохозяйственное оборудование.

Ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» (Business profit) предполагает, что прибыль от предпринимательской деятельности облагается в стране резидентства юридического лица, но при этом облагается и прибыль постоянного представительства, полученная им в стране-источнике. Таким образом, МНК ОЭСР сама организует международное двойное налогообложение как одновременное существование принципов ограниченных (налогообложение прибыли у источника ее образования) и неограниченных (налогообложение совокупной прибыли) фискальных обязательств юридического лица.

Налогообложение прибыли постоянного представительства в зарубежной юрисдикции осуществляется и на основании действия принципа неухудшения фискальных последствий для хозяйствующего субъекта, как если бы постоянное представительство обладало полной независимостью от головной компании. С этой целью иностранное постоянное представительство уплачивает со своей прибыли такие же налоги (и по форме взимания, и по размеру применяемых ставок) как местные компании-резиденты. Так, при исчислении прибыли постоянного представительства учитываются все понесенные расходы и издержки, действует единообразная методика расчета прибыли постоянного представительства. Кроме того, отмечается, что закупочная деятельность в пользу головного предприятия - иностранного резидента не образует в данной фискальной юрисдикции постоянного представительства.

При применении ст. 7 налогового соглашения нужно разделять основные формы организации предпринимательской деятельности на зарубежной фискальной территории, такие как дочерняя (либо ассоциированная) компания²⁵ и филиал (отделение). Особенностью дочерней (ассоциированной) компании является то, что она как резидент страны своей регистрации представляет собой самостоятельное юридическое лицо. Следовательно, дочерняя (ассоциированная) компания в юрисдикции ее резидентства несет полную (глобальную) налоговую ответственность. Напротив, филиал (отделение) является постоянным представительством иностранной компании в принимающей стране. Постоянное представительство не считается юридическим лицом, поскольку не является резидентом страны своего местонахождения. Следовательно, филиал (отделение) зарубежной компании обладает ограниченной налоговой ответственностью. По отношению к данной структуре бизнеса в стране ее местонахождения применяется принцип налогообложения доходов у источника их образования.

В соответствии со ст. 8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» (Shipping, inland waterways transport and air transport) данные виды доходов облагаются в стране, резидентом которой является транспортная компания (перевозчик). Действие ст. 8 распространяется только на те грузовые и пассажирские перевозки, в которых используется водный или воздушный транспорт (включая транспортировку контейнеров морским и воздушным путем). Автомобильные и железнодорожные перевозки международными налоговыми соглашениями общего характера не регулируются, но в отношении автомобильного и железнодорожного транспорта могут заключаться соответствующие специальные налоговые соглашения.

Основной смысл действия ст. 9 «Ассоциированные предприятия» (Associated enterprises) заключается в ограничениях на использование трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов. Трансфертные цены характерны для международных торговых операций между ассоциированными предприятиями (между материнскими, дочерними и ассоциированными компаниями, а также между головными компаниями и их филиалами). Однако наряду с тем, что трансфертные цены придают коммерческий характер внутрифирменным сделкам, они с успехом могут применяться и в целях налоговой оптимизации. Ст. 9 не допускает отклонения трансфертных цен (и образования, таким образом, соответствующей прибыли, облагаемой по более низким налоговым ставкам либо необлагаемой вообще) от цен, применяемых в сделках между н езависимыми хозяйствующими субъектами. ²⁵ В соответствии с методикой, предложенной международными организациями (в частности, ЮНКТАД), компания является дочерней при полном контроле ее активов и операций со стороны материнской фирмы, а ассоциированной - если ее активы контролируются родительским предприятием менее чем наполовину. Ассоциированное предприятие отличается от дочернего относительно большей самостоятельностью.

Ст. 10 «Дивиденды» (Dividends) касается порядка распределения прибыли после уплаты налогов, т.е. уже с учетом применения ст. 7 МНК ОЭСР. Ее основная особенность заключается в том, что она тоже (как и ст. 7) организует международное двойное налогообложение. Так, при выплате дивидендов МНК ОЭСР предполагает ограниченные возможности обложения дивидендов в стране - источнике доходов (максимально возможная ставка удержания налога у источника выплаты дивидендов составляет 15%). В то же время в стране резидентства получателя дивиденды облагаются в соответствии с национальным законодательством данного государства.

Кроме того, ст. 10 МНК ОЭСР подчеркивает, что в случае, если компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доходы из другого Договаривающегося Государства, то это другое Государство не может ни облагать налогом дивиденды, выплачиваемые этой компанией, ни облагать прибыль такой компании налогом на нераспределенную прибыль, даже если выплаченные дивиденды или нераспределенная прибыль полностью или частично состоят из сумм прибыли или доходов, полученных в этом другом Государстве.

Специфику налогообложения процентных платежей устанавливает ст. 11 «Про центы» (Interest). МНК ОЭСР, как и в случае с дивидендами (ст. 10), предусматривает ограниченное удержание налога на распределение процентов в пользу иностранных резидентов в стране - источнике процентных платежей. Максимально возможная ставка страны-источника при этом ограничивается размером в 10%. Дальнейшие права на налогообложение полученных процентов передаются стране резидентства получателя процентных платежей. Таким образом, ст. 11 МНК ОЭСР также организует международное двойное налогообложение.

Вместе с тем, некоторые страны в соответствующих двусторонних налоговых конвенциях, подписанных на основе МНК ОЭСР, допускают полное отсутствие налогов в стране - источнике процентных платежей. В частности, налоговое соглашение, заключенное между Россией и Германией, полностью передает все права на налогообложение процентов стране резидентства их получателя.

В соответствии со ст. 12 «Роялти» (Royalties) МНК ОЭСР страна- источник не применяет налог, удерживаемый у источника выплаты роялти, переводимых в адрес иностранного получателя. Соответственно, платежи типа роялти (включая авторские вознаграждения и лицензионные платежи) облагаются исключительно в стране резидентства их получателя. Основной смысл подобного разделения компетенций налоговых юрисдикций заключается в стимулировании межгосударственного научно-технического и интеллектуального обмена.

Ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества» (Capital gains) устанавливает, что доходы от отчуждения (продажи) имущества облагаются в стране - источнике образования таких доходов только в случае реализации недвижимости либо как движимых, так и недвижимых активов постоянного представительства. Доходы от реализации движимого имущества облагаются налогами в стране резидентства получателя этих доходов. Данный порядок распространяется на продажу судов и самолетов, а также прочего движимого имущества международных перевозчиков.

Ст. 14, ранее регулировавшая порядок налогообложения доходов от оказания независимых личных услуг, изъята из современной редакции МНК ОЭСР. На вид-дохода, который ранее регулировала ст. 14, распространяются положения ст. 7 МНК ОЭСР. В частности, доходы от оказания независимых личных услуг могут облагаться в стране-источнике при наличии там постоянной базы, т.е. постоянного представительства, существование либо отсутствие которого регламентирует ст. 5.

Положения ст. 15 «Доходы от работы по найму» (Income from employment) распространяются на доходы лиц, занятых по найму в частном секторе (для государственных служащих предусмотрена ст. 19). Общий порядок налогообложения доходов наемных работников заключается в том, что трудовые доходы физического лица облагаются налогом в той стране, в которой человек работает. Налогообложение осуществляется в стране резидентства физического лица при одновременном выполнении трех условий:

1) срок пребывания в зарубежном государстве не превышает 183 дней в течение налогового года;

2) вознаграждение выплачивается работодателем, являющимся иностранным резидентом;

3) работодатель не имеет в стране резидентства работника постоянной базы (постоянного представительства).

При эксплуатации морских, речных и воздушных судов в международных перевозках доходы персонала облагаются в стране резидентства предприятия, эксплуатирующего морские, речные или воздушные суда. Соответственно, моряки и летный состав авиапредприятий уплачивают налоги в стране, к которой приписано морское или воздушное судно.

В качестве иллюстрации возможностей, которые открывает перед физическими лицами, работающими по найму, ст. 15 МНК ОЭСР, можно привести следующие примеры (см. примеры 7.1 и 7.2).

Пример 7.1. Различные варианты распределения доходов между странами и возможность минимизации налогового бремени

Налогоплательщиком является работающий по найму мужчина, гражданин Бельгии, женатый, имеющий двух детей. Доход семьи зарабатывается исключительно главой семейства: супруга не получает никаких доходов от профессиональной деятельности.

Приняв за основу общую сумму заработанного за год дохода в 300.000 евро, посмотрим, каким образом будут меняться налоговые последствия в случае, если данный доход будет:

а) полностью (на 100%) заработан в Бельгии;

б) распределится между Бельгией (50% дохода), Великобританией (25%) и Францией (25%);

в) распределится между Бельгией (50%), Нидерландами (25%) и Германией (25%);

г) распределится между Бельгией (40%), Францией (20%), Великобританией (20%) и Германией (20%).

Ст. 15 МНК ОЭСР в данном случае передает права на налогообложение той стране, в которой соответствующий доход был заработан. Учитывая территориальную близость Бельгии к Франции, Нидерландам, Великобритании и

Германии, подобный способ получения доходов бельгийских граждан из источников в разных странах не является редкостью. Произведя подобные расчеты, в целях оптимизации индивидуальных подоходных налогов можно выбрать наиболее приемлемую комбинацию стран-источников образования доходов от трудовой деятельности по найму (см. табл. 7.1).

Таблица 7.1

Варианты распределения заработной платы между странами

	а) 100% BEL	б) 50% BEL 25% GBR 25% FRA	в) 50% BEL 25% HOL 25% GER	r) 40% BEL 20% FRA 20% GBR 20% GER
Заработная плата до расчета налогов	300.000	300.000	300.000	300.000
Социальные налоги и сборы	(39.210)	(39.210)	(39.210)	(39.210)
Подоходный налог	(102.542)	(62.246) BEL:50.366; FRA: 1.880; GBR: 10.000	(65.874) BEL: 49.996; HOL: 10.295; GER: 5.583	(51.427) BEL: 40.349; FRA: 472; GBR: 8.202; GER: 2.404
Посленалоговый доход	158.248	198.544	194.916	209.363

Условные обозначения: BEL - Бельгия, GBR - Великобритания, FRA - Франция, HOL -Нидерланды, GER - Германия.

⇐ Предыдущая12345678Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: