Специальные и заключительные положения

Ст. 24-31 МНК ОЭСР, сгруппированные в две главы (шестую и седьмую), содержат положения о взаимной недискриминации налогоплательщиков, взаимосогласительной процедуре, информационном обмене, помощи в сборах налогов, порядке налогообложения дипломатических миссий, территориальной юрисдикции, порядке вступления в силу и сроке действия Конвенции. Мы рассмотрим содержание наиболее важных статей заключительных глав МНК ОЭСР.

Ст. 24 «Недопущение налоговой дискриминации» (Non-discrimination) предполагает равный характер налогообложения резидентов обоих Договаривающихся Государств на территории друг друга, в том числе не допускается больший уровень-налогового бремени в отношении постоянных представительств иностранных компаний в сравнении с уровнем налогообложения компаний-резидентов.

Ст. 25 «Взаимосогласительная процедура» (Mutual agreement procedure) допускает право налогоплательщика в случае, если фактическое налогообложение его доходов и имущества не соответствует положениям налогового соглашения, подать апелляцию в компетентный орган страны своего резидентства. В данном случае действует принцип субсидиарности в международном налоговом праве, предполагающий, что первой спорная ситуация должна рассматриваться в стране резидентства налогоплательщика. Если компетентные органы страны резидентства окажутся не в состоянии решить возникшую проблему, поскольку она находится вне сферы действия национальной юрисдикции, то оба Договаривающихся Государства должны найти выход из затруднительного положения путем взаимного сотрудничества. Так, согласования для устранения двойного юридического налогообложения могут вестись на уровне компетентных органов обеих договаривающихся стран, что предполагает непосредственный и тесный контакт соответствующих представителей министерств финансов и национальных налоговых служб.

Ст. 26 «Обмен информацией» (Exchange of information) устанавливает правовую основу для информационного обмена между компетентными налоговыми органами договаривающихся стран, который необходим для гарантий правильного и своевременного применения соответствующих налоговых соглашений. Такой обмен возможен

только в отношении налогов, подпадающих под действие каждого конкретного двустороннего налогового соглашения, и предполагает как конфиденциальность полученной информации, так и право налогоплательщика знать о факте информационного обмена между налоговыми органами Договаривающихся Государств. Между тем не во всех налоговых соглашениях, заключенных на основе МНК ОЭСР, присутствует статья об информационном обмене. В частности, Швейцарская Конфедерация обычно не включает в свои налоговые соглашения положения ст. 26 МНК ОЭСР. Так, информационный обмен на основании двустороннего налогового соглашения, заключенного между Россией и Швейцарией, не предполагается. Вместе с тем информационный обмен междукомпетентными налоговыми органами Швейцарской Конфедерации и США предусмотрен в соответствующем налоговом соглашении двух данных стран.

Ст. 27 «Помощь в сборе налогов» (Assistance in the collection of taxes) содержит общие положения, касающиеся процедурных моментов сотрудничества Договаривающихся Государств в сборе налогов с субъектов, на которых распространя­ется действие налогового соглашения.

Ст. 28 «Дипломатические и консульские привилегии» (Members of diplomatic missions and consular posts) предполагает, что в отношении налогообложения доходов и имущества дипломатических представительств Договаривающихся Государств действуют нормы международного обычного права (международный правовой обычай), либо специальные конвенции о налогообложении дипломатических и консульских миссий.

Достаточно важным свойством ст. 29 «Территориальная юрисдикция» (Territorial extension) является уточнение территории, на которую распространяется юрисдикция Договаривающихся Государств. Как правило, в двусторонних налоговых соглашениях, заключенных на основе МНК ОЭСР, под соответствующей налоговой юрисдикцией понимается вся территория страны, включая специальные Исключительные) экономические зоны и континентальные шельфы.

Вместе с тем, в налоговых конвенциях некоторых стран мира исключительные экономические зоны или же заморские территории и департаменты могут не включиться в налоговую юрисдикцию Договаривающегося Государства. Необходимые уточнения касаются, прежде всего территориальной юрисдикции таких стран, как:

• Дания (Гренландия и Фарерские острова не входят в ее налоговую юрисдикцию);

• Испания (в налоговую юрисдикцию включаются Балеарские и Канарские острова, а также африканские колонии);

• Франция (налоговая юрисдикция Франции включает заморские департаменты - departments d'outré mer, DOM, но исключает заморские территории -territories d'outré mer, TOM);

• Великобритания (юрисдикция Великобритании не распространяется на Нормандское острова - Гернси, Джерси, Сарк, а также на остров Мэн);

• Китай (налоговая юрисдикция КНР не распространяется на имеющий особый статус Гонконг, а также на специальные экономические зоны на терри­тории КНР);

• Норвегия (в территориальную юрисдикцию не включается Шпицберген, а также полярные станции в Антарктиде);

• Нидерланды (налоговая юрисдикция не распространяется на Суринах М, Нидерландские Антильские острова и Арубу);

• Португалия (в налоговую юрисдикцию входят Азорские острова и остров Мадера).

Заключительные статьи МНК ОЭСР - ст. 30 «Вступление в силу» (Entry into force) и ст. 31 «Прекращение действия» (Termination) - носят в большей мере технический характер и касаются процедурных моментов. Отметим также необходимость ратификации уже подписанных соглашений парламентами обеих договаривающихся стран, а также то, что международные налоговые соглашения обычно заключаются на неопределенный срок и могут быть денонсированы по настоянию одной из сторон с соответствующим предварительным уведомлением. Известны, в частности, примеры, когда по инициативе США были денонсированы двусторонние соглашения этой страны с Нидерландскими Антильскими островами и Британскими Виргинскими островами, поскольку США опасались многочисленных злоупотреблений по неправомерному использованию данных конвенций. Двусторонние налоговые соглашения, заключенные на основе МНК ОЭСР, составляются и подписываются в двух экземплярах на языках Договаривающихся Государств.

К соответствующему налоговому соглашению обычно прилагается Протокол., который содержит необходимые разъяснения и дополнения.

Модельные конвенции об избежании двойного налогообложения ОЭСР.

Основная цель договоров об избежании двойного налогообложения - способствовать международной торговле и инвестированию путем уменьшения налоговых барьеров, препятствующих свободному международному обмену товарами и услугами. Облегчение налогового бремени стимулирует развитие торговли и инвестирования. При этом каждое государство, вовлеченное в международную торговлю, с точки зрения налогообложения выступает в двух качествах: в одних ситуациях государство осуществляет налогообложение доходов как страна местопребывания налогоплательщика, в других же ситуациях оно облагает налогом доходы как государство - источник дохода, получаемого нерезидентом.

Основой для заключения международных соглашений об избежании двойного налогообложения служит принятая в 1963 г. типовая модель Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об избежании двойного налогообложения доходов и капитала (далее - Конвенция ОЭСР), последние изменения в которую были внесены в конце 1997 г.Конвенция ОЭСР не только сформулировала основные принципы устранения двойного налогообложения, но и стандартизировала понятия, термины, критерии, которыми пользуются специалисты во всем мире.

Конвенция ОЭСР представляет собой проект соглашения, состоящий из 30 статей, который чаще всего используется как базовый документ для заключения договоров европейских стран с их партнерами во всем мире и сопровождается постатейными комментариями, позволяющими договаривающимся сторонам однозначно трактовать понятия, используемые в соглашении об избежании двойного налогообложения.

Министерство финансов США опубликовало в 1976 г. собственное модельное соглашение, которым правительство США пользуется как базой при заключении договоров с другими странами, налагая при этом более жесткие ограничения (по сравнению с моделью ОЭСР) на пользование предоставляемыми льготами с целью предотвращения "налогового мошенничества" и создания фиктивных фирм.

В тот же период времени по инициативе ООН были подготовлены рекомендации для заключения договоров об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами, которые в большей степени защищают интересы развивающихся стран.

Принципиальное различие модели ОЭСР и модели ООН заключается в том, что Конвенция ОЭСР основана на резидентном принципе налогообложения, который может быть реализован только в отношениях между государствами, равными как политически, так и экономически, в то время как модель ООН использует территориальный принцип налогообложения, поскольку развивающиеся страны, использующие эту модель, заинтересованы в максимальном расширении круга налогоплательщиков.

Модели ОЭСР и ООН являются в настоящее время основными типами двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения. Помимо двусторонних существуют также многосторонние соглашения по налогообложению доходов и капитала (между странами Северной Европы, между государствами Африки и т.д.).

Российская Федерация заключила с 67 иностранными государствами международные соглашения об избежании двойного налогообложения, подготовленные на основе Конвенции ОЭСР, и применяет также более 100 международных соглашений о сотрудничестве в области транспорта, разграничивающих права договаривающихся государств по налогообложению при осуществлении международных перевозок.