 |
Глава 3. Структурно-целевые связи гражданского
|
|
|
|
И НАЛОГОВОГО ПРАВА
Одной из основных проблем взаимодействия налогового и гражданского права является использование гражданско-правовой терминологии и собственно гражданско-правовых конструкций в налоговых правоотношениях, т.е. структурное взаимодействие этих отраслей на уровне механизма правового регулирования для достижения целей налогового права.
§ 1. Общие вопросы использования
гражданско-правовых конструкций в налоговом праве
Многие авторы считают причиной, которая позволяет использовать гражданско-правовые институты и термины в налоговом праве, общий имущественный характер гражданских и налоговых отношений. Как пишет А.В. Брызгалин, во многих случаях различия, наблюдаемые между гражданским и налоговым правом, искусственны и носят субъективный характер, поскольку и гражданское, и налоговое право существуют в единой сфере экономических (деловых, коммерческих) отношений, в сфере предпринимательства. Кроме того, гражданские и налоговые правоотношения суть имущественные отношения, а общая терминология, применяемая этими отраслями, дает основания говорить о том, что гражданское и налоговое право выступают частями единого правового пространства, но раскрывают его с разных сторон. По его мнению, некий конфликт гражданского и налогового права обусловлен различными методиками правового регулирования этих отраслей и для преодоления такого конфликта следует применять в налоговом праве властный метод, но лишь там, где он действительно необходим, интегрируя методы гражданского права в методы правового регулирования налоговых отношений, причем не только путем некого приспособления, но и (в ряде случаев) путем прямого внедрения <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: По материалам выступления А.В. Брызгалина на конференции "Гражданское и налоговое право: конфликт правопонимания" (31 октября - 1 ноября 2008 г., юридический факультет Санкт-Петербургского государственного университета, г. Санкт-Петербург) // Налоги и финансовое право. 2009. N 4.
Неизбежным и целесообразным считает использование в законах публичного права категорий и терминологии гражданского права О.Н. Садиков, поскольку имущественные отношения как таковые или их элементы сопутствуют многим публично-правовым институтам. В этих случаях обращение к имеющимся и проверенным многолетней практикой категориям гражданского права облегчает подготовку законодательных актов и их последующее применение <1>. Он выделяет различные формы такого использования в законах публичного права (в том числе в налоговом праве):
--------------------------------
<1> См.: Садиков О.Н. Гражданско-правовые категории в публичном праве // Журнал российского права. 2011. N 9. С. 28.
- во-первых, широко употребляется цивилистическая терминология, понимание которой требует обращения к гражданскому законодательству и практике его применения (юридическое лицо, гарантия, залог, солидарная и субсидиарная ответственность);
- во-вторых, иногда даются прямые отсылки к нормам гражданского права (что О.Н. Садиков признает нежелательным, поскольку возможны изменение такой нормы или ее отмена, что усложнит правоприменение);
- в-третьих, имеют место случаи, когда посредством законов публичного права вносятся дополнения к нормам ГК РФ и даже создаются по существу новые цивилистические институты, не известные кодифицированному гражданскому законодательству. Речь идет об отношениях публичного права, имеющих имущественный характер, следовательно, существует возможность использовать опыт регулирования таких отношений, выработанный гражданским правом, вместо того чтобы создавать новые правовые механизмы <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Там же. С. 19, 20.
Он также отмечает, что некоторые цивилистические понятия могут употребляться в актах публичного права в особом значении, приводя в качестве примера ст. ст. 113, 115 НК РФ, в которых говорится о сроке давности. Терминология и механизм исчисления указанных сроков (их пресекательный характер), как отмечает О.Н. Садиков, не позволяют считать их тождественными понятию давности, используемому в гражданском праве, хотя они выполняют сходную функцию. Следовательно, дополнительные правила о гражданско-правовой давности в этих случаях применяться не должны <1>. Если при использовании актами публичного права институтов гражданского права имеют место отступления от норм ГК РФ и дополнение таких норм, обусловленные особенностями публично-правовых отношений, они, как правило, направлены на усиление обеспечительной функции регулирования и защиту публичных интересов <2>.
--------------------------------
<1> См.: Садиков О.Н. Указ. соч. С. 20.
<2> Там же. С. 28.
Подобную ситуацию, а также случаи, когда в актах публичного права создаются новые гражданско-правовые институты, прямо не предусмотренные в нормах ГК РФ, но требующие отражения, О.Н. Садиков не считает нарушающими абз. 2 п. 2 ст. 3 ГК РФ, который закрепляет приоритет норм ГК РФ. Они являются по существу и своим целям развитием и конкретизацией общих норм этого Кодекса, что необходимо для их использования при регулировании имущественных отношений в сфере публично-правовых институтов <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 26.
В качестве примеров использования в налоговом законодательстве норм гражданского права О.Н. Садиков называет следующие случаи. Во многих статьях НК РФ используется терминология гражданского права, в частности "имущество", "способы обеспечения налоговых платежей", "договоры о представительстве", "солидарная ответственность", "доверительное управление имуществом". Кроме того, встречается специальная цивилистическая терминология, в качестве примера приводится ст. 155 НК РФ (в ней речь идет об уступке денежного требования, в прежней редакции статьи прямо упоминалась цессия). В качестве примера приводится также общая норма об ответственности налоговых органов за причинение вреда, которую мы более подробно будем анализировать ниже. Другим институтом общей части гражданского права, используемым в НК РФ (гл. 4), является представительство. В НК РФ значительное внимание уделяется способам обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Этим вопросам посвящена гл. 11, в которой названы обеспечительные механизмы. Их О.Н. Садиков считает механизмами гражданского права: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика. Пеня в налоговых отношениях, по мнению О.Н. Садикова, выполняет функцию законной неустойки за допущенную просрочку и носит штрафной характер. Приостановление операций по счетам плательщиков налогов и их агентов производится банками по решению налогового органа и, следовательно, основывается на акте, имеющем административно-финансовый характер. Использование этой обеспечительной меры требует решения гражданско-правовых вопросов, поэтому в ст. 76 НК РФ даны ссылки на нормы гражданского законодательства <1>. Следует отметить, что в настоящее время данный перечень дополнен банковской гарантией.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Садиков О.Н. Указ. соч. С. 26 - 28.
При обсуждении использования гражданско-правовой терминологии в налоговом праве закономерно возникает вопрос о причинах такого заимствования. М.Ю. Челышев и В.А. Петрушкин считают, что такое явление обусловлено двумя причинами:
1) единством, общностью общественных отношений, регулируемых гражданским правом и другими правовыми отраслями, возникающими за счет межотраслевых связей и выражающимися в том числе в единой терминологии в области публичного и частного права;
2) служебной (обусловливающей) функцией публичного права по отношению к праву частному.
Обе причины служат основанием для появления и применения гражданско-правовой терминологии в отраслях публичного права <1>.
|
|
|
--------------------------------
<1> См.: Челышев М.Ю., Петрушкин В.А. Гражданско-правовая терминология в иных отраслях права // Вестник ФАС Московского округа. 2010. N 4. С. 61 - 63.
На основании этого делается вывод, что гражданско-правовые категории в иных сферах, в том числе налоговой, могут использоваться:
- как в неизменном, так и в трансформированном виде;
- как по прямому указанию законодателя, так и без такового, представляя собой в обоих случаях коллизионное регулирование <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 65.
По мнению М.Ю. Челышева и В.А. Петрушкина, использование терминов гражданского права в налоговой сфере свидетельствует о межотраслевом терминологическом значении гражданско-правовой отрасли. Многие понятия, впервые легально определенные или использованные в гражданском праве, обретают затем и иную отраслевую принадлежность, становясь межотраслевыми правовыми категориями, имеющими цивилистическую сущность. Широкое применение гражданско-правовой терминологии в части первой НК РФ они связывают с охраной субъективных гражданских прав при помощи норм НК РФ, подчеркивая, что гражданско-правовые понятия и термины, применяемые в налоговом праве, по сути являются отсылками к гражданскому законодательству. Данное явление расценивается названными авторами как определенное терминологическое совпадение гражданско-правового и налогово-правового регулирования, если законодатель не предусмотрел для налоговой сферы иного значения понятия или термина <1>.
--------------------------------
<1> См.: Челышев М.Ю., Петрушкин В.А. Указ. соч. С. 63, 64.
Оценивая соотношение положений п. 3 ст. 2 ГК РФ и п. 1 ст. 11 НК РФ, М.Ю. Челышев и В.А. Петрушкин делают вывод о существовании единых межотраслевых правовых явлений и соответствующих им правовых категорий, поскольку в некоторых случаях для конструирования налогового обязательства используются технико-юридические приемы, характерные для гражданско-правового обязательства. Значение нормы п. 1 ст. 11 НК РФ в данном случае состоит в том, что она подчеркивает взаимосвязь гражданского и налогового права, сглаживая категоричность положений п. 3 ст. 2 ГК РФ, а также создает нормальные условия для реализации положений налогового права, позволяющие не нарушать субъективные гражданские права налогоплательщиков и охранять налоговые интересы государства. В качестве примеров использования таких терминов приводятся понятия юридического лица, долевых и солидарных обязательств, налога как способа отчуждения денежных средств, принадлежащих субъектам на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления <1>. При этом надо отметить, что некоторые представители финансового права критикуют действующую формулировку нормы п. 3 ст. 2 ГК РФ как пример сомнительной практики связывания основополагающих институтов с названиями отраслей права или группой общественных отношений <2>.
|
|
|
--------------------------------
<1> Там же. С. 65.
<2> См., например: Соловьев В. "Публичное" и "частное" в налоговом праве // Законодательство и экономика. 2000. N 8; Запольский С.В. Указ. соч. С. 52.
Как считает М.В. Кратенко, посредством использования гражданско-правовых институтов и терминов законодатель:
- определяет объекты налогообложения, в качестве которых могут выступать имущество и имущественные права; реализация товаров, работ и услуг (ст. 38 НК РФ);
- устанавливает особенности исчисления налогооблагаемой базы. Например, в ст. 155 НК РФ предусмотрены особенности исчисления налогооблагаемой базы по НДС для доходов, полученных от реализации имущественных прав; в ст. 156 НК РФ - для доходов, полученных по договорам посреднического типа (поручения, комиссии, агентирования); в ст. 158 НК РФ - для доходов от реализации предприятия как имущественного комплекса;
- устанавливает исключения из налогооблагаемой базы. В соответствии с п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества или имущественных прав, которые получены в форме залога, задатка и т.д. <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кратенко М.В. Указ. соч.
Однако он отмечает определенные недостатки и неточности использования в налоговом законодательстве гражданско-правовых понятий. Например, некоторая лаконичность законодателя при описании элементов налогообложения с использованием гражданско-правовых терминов часто приводит к правовой неопределенности и затрудняет ведение налогоплательщиком учета хозяйственных операций. Кроме того, М.В. Кратенко отрицательно оценивает использование в НК РФ институтов, которые он характеризует как далеко не бесспорные с точки зрения гражданского права: операции РЕПО с ценными бумагами, услуги по предоставлению персонала, или так называемый аутсорсинг, премии, выплачиваемые продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора поставки <1>.
--------------------------------
<1> Там же.
Как уже говорилось выше, по утверждению М.В. Карасевой, именно сущностное единство налогового и гражданского права как имущественных феноменов порождает проблему возможности и пределов использования в ходе рассмотрения налоговых споров частноправовых конструкций для толкования норм налогового права. Актуальность вопроса о допустимости использования судом частноправовых конструкций для толкования и последующего применения налогово-правовых норм вызвана спецификой налогового правоотношения: его целями, принципами реализации, юридическим содержанием и т.д. Именно отличительные черты налогового правоотношения как имущественного отношения позволяют допустить, что есть пределы, за рамками которых адекватное использование частноправовых конструкций может оказаться проблематичным. Она пишет, что примеры использования гражданско-правовых конструкций в чистом виде для толкования налогово-правовых норм дает не столько законодательство, сколько судебная практика. Анализ этой практики показывает, что чаще всего гражданско-правовые конструкции используются судами для толкования налогово-правовых норм, определяющих в системной связи с иными нормами налогового права налоговую базу по конкретному налогу. Арбитражная практика дает примеры использования частноправовых конструкций для толкования норм, определяющих объект налогообложения, а также идентификации самого налогоплательщика.
М.В. Карасевой делается вывод: в современных условиях частноправовые конструкции в чистом виде, т.е. в отраслевом правовом режиме, могут использоваться судами для толкования и последующего применения норм налогового права. Пределы такого использования ограничены, поскольку суд не может сформировать в судебном решении по налоговому спору правовую позицию с использованием частноправовой конструкции, которая не являлась средством толкования налогово-правовой нормы. Основная проблема использования частноправовых конструкций в качестве средства толкования норм налогового права заключается в том, что в целях применения следует определить более четкие критерии пределов их использования в сфере налогообложения <1>, но сама возможность такого использования не отрицается.
--------------------------------
<1> Карасева М.В. Налоговое и гражданское право: некоторые аспекты взаимосвязи (по материалам судебной практики) // Финансовое право. 2011. N 2.
При этом М.В. Карасева (Сенцова) подчеркивает, что следует различать термины гражданского законодательства, закрепленные в норме налогового права и используемые в гражданско-правовом смысле, и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ в значении, определяемом налоговым законодательством, т.е. термины, совпадающие по звучанию с понятием в гражданском законодательстве. По ее мнению, нормы налогового права, содержащие гражданско-правовые термины, не имеют определений в налоговом законодательстве, а нормы налогового права, содержащие собственные термины, как правило, либо имеют дефиниции в налоговом законодательстве, либо их оригинальное содержание может быть выведено путем толкования налогового законодательства (например, термин "пеня" или "долговое обязательство"). Это, как считает М.В. Карасева (Сенцова), обусловлено единой экономической сущностью гражданского и налогового права, что по воле законодателя влечет гражданско-правовую детерминированность налогового права <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. N 6. С. 125, 126, 128.
Поскольку, по мысли М.В. Карасевой (Сенцовой), имущественно-стоимостный характер налоговых и гражданских правоотношений обусловливает детерминацию налогового права правом гражданским, возникает вопрос: каковы различия между гражданским законодательством, которое не может применяться к налоговым правоотношениям, и тем законодательством, которое применяется в сфере налогообложения? Ответ на этот вопрос, по ее утверждению, позволяет установить один из пределов гражданско-правовой детерминации налогового права (наряду с пределами, обусловленными самой природой налогово-правового регулирования) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и формы проявления // Налоговое и бюджетное право: Современные проблемы имущественных отношений: Матер. Междунар. науч.-практ. конф. / Под ред. М.В. Карасевой (Сенцовой). Воронеж, 2012. С. 199, 200.
Она отмечает, что запрет на применение гражданского законодательства к налоговым отношениям содержится в нормах ГК РФ в целях запрета вхождения налогового отношения как публично-правовой сущности в сферу норм гражданского права. По оценке М.В. Карасевой (Сенцовой), данная норма гражданского права не распространяет и не может распространять свое действие на сферу норм налогово-правового регулирования как в смысле правотворчества, так и в смысле правоприменения. В результате законодатель ввел в НК РФ налогово-правовые нормы, в содержании которых используются институты, понятия и термины, значение которых раскрывается в гражданском законодательстве, а следовательно, такие нормы налогового права должны толковаться через нормы гражданского права. Таким образом, ст. 2 ГК РФ запрещает использовать нормы гражданского права применительно к налоговым отношениям, а норма ст. 11 НК РФ определяет, что в ходе налогового правоприменения толкование ряда норм налогового законодательства должно осуществляться исключительно с использованием норм гражданского законодательства в силу требований налогового закона, если он не предусматривает иного <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и формы проявления // Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений: Матер. Междунар. науч.-практ. конф. 2012. С. 200, 201.
Анализ судебной практики позволил М.В. Карасевой (Сенцовой) сделать вывод: недопустимость применения норм гражданского права в налоговых отношениях означает недопустимость их использования по аналогии, но при этом даже в случаях, когда понятия или термины гражданского законодательства не закреплены в НК РФ, суды часто толкуют налоговые нормы с использованием цивилистического инструментария <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 202.
Все это привело М.В. Карасеву (Сенцову) к следующим заключениям. Гражданское законодательство детерминирует налоговое правотворчество. Это выражается в том, что налоговый законодатель использует гражданско-правовые инструменты в налоговом правотворчестве. Такая детерминация имеет свои пределы, обусловленные спецификой налогово-правового регулирования. Кроме того, гражданское законодательство детерминирует налоговое правоприменение, поскольку в ходе правоприменения часто осуществляется толкование норм налогового права с использованием норм гражданского права в пределах, обусловленных спецификой налогово-правового регулирования. Одним из пределов гражданско-правовой детерминации налогового права является то, что применение гражданского права недопустимо к налоговым правоотношениям. На практике это выражается в недопустимости применения гражданского права по аналогии. В результате М.В. Карасева (Сенцова) говорит о том, что гражданско-правовая детерминация налогового права проявляется в форме правотворчества и правоприменения. В форме правоприменения такая детерминация заключается:
1) в использовании гражданско-правовых конструкций, понятий и терминов;
2) юридической квалификации сделки в целях налогообложения, что обусловлено фактом зависимости налоговых последствий от гражданско-правовой сделки;
3) "гражданско-правовом выравнивании налоговых последствий", когда искажение налогового правоотношения, обусловленное злоупотреблением своим правом со стороны третьего лица, выравнивается за счет гражданско-правового отношения (например, при продаже земельного участка покупатель отказался оформлять свои права на него, фактически им пользуясь, в результате чего продавец был вынужден уплатить земельный налог и взыскать его сумму с покупателя как возмещение расходов как неосновательное обогащение) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и формы проявления. С. 203 - 205.
Гражданско-правовые институты, как заключает М.В. Карасева (Сенцова), используются в сфере налогообложения в чистом виде, т.е. в гражданско-правовом режиме (значении), не так уж часто, например, если речь идет о залоге или поручительстве <1>. Гораздо чаще, с ее точки зрения, происходит применение в НК РФ гражданско-правовых институтов, правовой режим которых не идентичен, а является смешанным: гражданско-правовым и налогово-правовым. В качестве примера приводится институт "солидарных должников" (п. п. 7 и 8 ст. 50 НК РФ). В НК РФ устанавливается, что после разделения юридического лица "по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица". Исходя из ст. 11 НК РФ к исполнению налоговой обязанности солидарными должниками могут быть применены правила ст. ст. 323 - 325 ГК РФ, которые должны быть дополнены налогово-правовым требованием о введении солидарных должников только по решению суда в двух случаях (п. п. 7 и 8 ст. 50 НК РФ):
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения // Финансовое право. 2012. N 4.
1) при разделении юридического лица, если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов;
2) если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов.
В результате институт солидарных должников в налоговом праве М.В. Карасева (Сенцова) квалифицирует как комплексный, цивильно-налоговый <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения.
Поскольку М.В. Карасева (Сенцова) разделяет гражданско-правовые институты и гражданско-правовые понятия, понимая под последними такие логически оформленные общие мысли о предмете, содержание которых раскрывается в гражданском законодательстве, она ставит закономерный при таком делении вопрос: какова разница между гражданско-правовым институтом и гражданско-правовым понятием, используемым в налоговом законодательстве, и по какому критерию можно различать гражданско-правовые инструменты, используемые в налоговом законодательстве? Ей представляется, что разница между гражданско-правовыми институтами и понятиями, используемыми в налоговом законодательстве, заключается в следующем: гражданско-правовые институты как явления права непосредственно связаны с налоговыми правоотношениями. Они обеспечивают его реализацию (институт залога, поручительства) или непосредственно встраиваются в механизм его реализации (институт солидарных должников и др.). Сами гражданско-правовые понятия не являются правовыми явлениями, а представляют собой лишь логически оформленные мысли по вопросам гражданского права. Таким образом, гражданско-правовые понятия, используемые в налоговом законодательстве, помогают понять тот или иной налогово-правовой институт, а именно: основания его возникновения, механизм его реализации и т.д. В качестве примера приводится ст. 328 НК РФ, раскрывающая содержание налогово-правового института "налог на прибыль организаций", в котором используются такие гражданско-правовые понятия, как "проценты по долговым обязательствам", "проценты по договорам займа" и др. Равным образом налогово-правовой институт "налог на доходы физических лиц" раскрывается с помощью таких цивильных понятий, как "недвижимое имущество", "доли паев", "акции" и др. Все это позволяет делать вывод: налоговое правотворчество в значительной мере обусловлено гражданским правом <1>.
--------------------------------
<1> См.: Карасева (Сенцова) М.В. Гражданско-правовая детерминация налогового правотворчества и правоприменения.
Гражданско-правовая детерминация налогового правоприменения, о которой ведет речь М.В. Карасева (Сенцова), по ее мнению, проявляется прежде всего в том, что суды нередко используют гражданско-правовые конструкции для толкования налогово-правовых норм, определяющих в системной связи с иными нормами налогового права налоговую базу по конкретному налогу. Например, опираясь на гражданско-правовую конструкцию "коммерческий кредит", суд определил, что проценты являются платой за коммерческий кредит, который считается долговым обязательством по подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Используя гражданско-правовую конструкцию "ответственность наследников по долгам наследодателя" (п. 3 ст. 1175 ГК РФ), суд дал толкование п. 2 ст. 266 НК РФ, устанавливающего безнадежный долг как одно из оснований формирования внереализационных расходов предприятия, влияющих на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций <1>.
--------------------------------
<1> Там же.
Д.В. Винницкий рассматривает проблему соотношения гражданско-правовых и налогово-правовых понятий с точки зрения оценки автономии налогового права и, как следствие, возможной автономии его понятий и терминов. Он считает, что каждая проблема в сфере налоговых отношений должна решаться исходя из фактических обстоятельств, на основании налогового закона, с учетом налогово-правовых принципов, но из этого не вытекает требование обязательной переоценки "в целях налогообложения" всех сложившихся в иных отраслях юридических категорий, конструкций и принципов. Автор поддерживает представителей французской налогово-правовой доктрины Г. Жеста и Ж. Тиксье, которые предлагают стремиться применять в налоговом праве те же понятия, что и в других отраслях права, и отказываться от них лишь в том случае, если их использование становится невозможным <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. С. 41, 42.
Как уже упоминалось, в европейской юридической науке вопрос о соотношении налогового и частного права долгое время пытались свести к обоснованию какого-либо одного из двух взаимоисключающих подходов: либо концепции доминирования частного права и подчинения его институтам и конструкциям положений налогового права (это связано с тем, что в начале XX в. была сформирована концепция налогового права как вторичная по отношению к частному праву), либо концепции, в соответствии с которой налоговое право может претендовать на независимую интерпретацию частноправовых институтов. По мнению Д.В. Винницкого, сторонники крайних подходов в одинаковой степени далеки от истины, поскольку налоговое право и отрасли частного права проявляют себя как относительно автономные правовые системы, между которыми не должно складываться субординационных отношений <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 324, 325.
Д.В. Винницкий утверждает, что непринятие во внимание налоговым правом многих категорий и принципов, установленных в других отраслях, носит вынужденный характер, поскольку обусловлено существом выполняемой налоговым правом функции справедливого распределения бремени публичных расходов между гражданами. Реализация этой функции, базирующаяся на принципах экономической обоснованности налогообложения и его равенства, требует в определенных случаях абстрагирования от оценки юридической формы отдельных гражданских отношений и опоры на экономическое значение этих общественных связей, а поэтому НК РФ вынужден формулировать собственное определение некоторых понятий <1>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 45.
Анализируя использование в налоговом законодательстве институтов, понятий и терминов гражданского законодательства, некоторые ученые делают попытки обобщить случаи такого заимствования. Так, О.А. Митряшкина пришла к следующему выводу: заимствование происходит при определении оснований (объектов) налогообложения и квалификации вида договора в целях определения порядка налогообложения в двух случаях. В первом из них это касается статей НК РФ, устанавливающих объекты налогообложения, гражданскую правоспособность юридического и физического лица, определения характера права собственности или иного права, во втором - статей, регулирующих порядок налогообложения (порядок определения налоговой базы, места реализации, признания расходов и т.д.) <1>.
--------------------------------
<1> См.: Митряшкина О.А. Границы применения институтов, понятий и терминов других отраслей права в налоговых правоотношениях // Налоги и финансовое право. 2011. N 10. С. 176.
Не о заимствовании, а о рецепции гражданско-правовых норм в тех случаях, когда в НК РФ содержатся непосредственные отсылки к гражданскому законодательству, ведет речь Н.Н. Волкова. Объективной основой рецепции цивилистических норм и конструкций в налоговых отношениях, по ее словам, является имущественный (денежный) характер налоговых и гражданско-правовых отношений <1>.
--------------------------------
<1> См.: Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 3, 4.
Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве, как считает Н.Н. Волкова, выступает функциональным технико-юридическим приемом, позволяющим сократить объем нормативно-правового материала, обеспечить преемственность в регулировании сходных правоотношений разной отраслевой принадлежности, исключить пробелы и коллизии в налоговом законодательстве <1>. Кроме того, такая рецепция является залогом предотвращения подмены частноправовых способов защиты прав физических и юридических лиц административно-правовыми <2>.
--------------------------------
<1> Там же. С. 8.
<2> Там же. С. 13.
По мнению некоторых представителей науки финансового права, данная отрасль не заимствует гражданско-правовые институты, а выделяет для финансово-правового регулирования в явлении (например, получении дохода) то, что входит в сферу финансового права, имеет публично-правовую природу и связано с движением публичных денежных фондов <1>. С.В. Овсянников пишет, что термины и понятия гражданского права фактически встраиваются в структуру нормы налогового законодательства, становятся ее элементами. Это часто приводит к деформации гражданско-правовых понятий в процессе имплементации, но, по мнению автора, не должно менять их смыслового цивилистического значения. При этом делается вывод: если для описания определенного правового явления существует гражданско-правовой термин, то в налоговом законодательстве должен использоваться тот же термин с тем же наполнением, хотя иногда законодатель целенаправленно и обоснованно выбирает для налогообложения какую-либо терминологическую замену <2>. В качестве традиционного примера последнего можно привести использование термина "организация" вместо привычного "юридическое лицо" или "обособленное подразделение организации", в качестве которого, несмотря на установленные ГК РФ понятия филиала и представительства юридического лица, рассматривается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
--------------------------------
<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т.: Введение в теорию налогового права. Харьков, 2004. Т. 2. С. 35.
<2> См.: Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права. С. 83, 96 - 98.
Против различного толкования одного и того же термина в налоговом и гражданском праве высказываются и ученые-цивилисты, указывая на недопустимость интерпретации тех или иных устоявшихся гражданско-правовых понятий исходя исключительно из целей НК РФ. Хотя они не отрицают расширение содержания некоторых изначально гражданско-правовых понятий до межотраслевых (например, "договор" или "обязательство") <1>.
--------------------------------
<1> См.: Белых В.С., Скуратовский М.Л. Гражданский кодекс России: новая модель регулирования и судебная практика // Государство и право. 2001. N 8. С. 8.
Следует отметить, что некоторые авторы придерживаются кардинальной позиции о производности финансово-правовых институтов (в том числе налогово-правовых) от правового регулирования гражданского оборота, утверждая, что при этом устанавливается круг объектов финансовых обязательств путем субсидиарного использования правовых категорий иных отраслей права, в том числе гражданского. Обосновывается это тем, что в публичных имущественных отношениях речь идет о специфическом встречном удовлетворении, хотя и принципиально отличном от эквивалентной возмездности, свойственной гражданско-правовой сделке в традиционном смысле. Речь идет о том, что некая возмездность в финансово-правовых отношениях все-таки присутствует, хотя формальная завершенность отношений, связанных с налоговой обязанностью, уплатой налога, порождает иллюзию об их полной безэквивалентности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Запольский С.В. Указ. соч. С. 27, 53.
Такая точка зрения является скорее исключением для представителей финансового права и поддерживается далеко не всеми специалистами. Н.П. Кучерявенко пишет, что подобная мало аргументированная позиция о производности налогового права от гражданского права только вредит исследованию правовой природы налогового права, хотя он не отрицает весьма тесную связь налогового и гражданского права <1>.
--------------------------------
<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. 2. С. 51.
М.В. Кустова предлагает сузить применение гражданско-правовых конструкций в налоговом праве за счет буквального толкования норм налогового права, потому что налоговые нормы определяют многие понятия для налоговых целей, регулируя публичные отношения. Следовательно, не всегда они становятся последовательным продолжением гражданско-правового регулирования тех отношений, в рамках которых возникает соответствующий объект. Это обусловливает во многих случаях специальное определение различных гражданско-правовых понятий для налоговых целей. Таким образом, М.В. Кустова предлагает закрепит
|
|
|
