Элементы состава налогового правонарушения

Основными элементами состава нарушения налогового законодательства являются: объект, объективная сторона,

¹ См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 415; Арсланбекова А. 3. Налоговые санкции в системе мер финансово-правовой ответственности: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 15—16.

² См.: Евтеева М. Практика рассмотрения дел, связанных с применением по части первой Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ. 2001. № 4. Автор пишет, что налоговый агент в силу ст. 123 Кодекса несет ответственность как за неудержание сумм налога с налогоплательщиков (если такая возможность имела место), так и за неперечисление (не­полное перечисление) налоговых сумм независимо от причин, в результате которых оно произошло.

§ 2. Элементы состава налогового правонарушения

субъект, субъективная сторона. Опираясь на определение налогового правонарушения (ст. 106 НК РФ), подробно проанализируем все элементы состава налогового право­нарушения.

В общей теории права вопрос об объекте налогового правонарушения является спорным. Существуют различ­ные точки зрения: объект — это общественные отноше­ния; общественный (экономический) порядок; ценности и блага, которым правонарушением нанесен ущерб¹. Иногда встречается мнение о том, что объектом правонарушения (главным образом преступления) являются люди, чьи ин­тересы затрагиваются общественно опасным деянием.

Налоговые правонарушения также имеют свой объект. В литературе (преимущественно учебной) особо выделяют общий объект налогового правонарушения.

В литературе обосновывается положение о том, что об­щий объект нарушения налогового законодательства — налоговая система страны, так как налоги являются необ­ходимым условием существования государства². На наш взгляд, точнее будет сказать, что в качестве общего объек­та налогового правонарушения выступают публичные фи­нансовые интересы, общественный (публичный) порядок. Вред, тем более имущественного характера, не может при­чиняться налоговой системе как таковой (равным образом налоговому законодательству). Например, неуплата нало­гов организацией причиняет вред интересам государства, поскольку казна недополучает установленные законом налоги.

Достаточно сложной является проблема классификации налоговых правонарушений. Во-первых, значительные трудности возникают при выборе критериев такой класси­фикации. Во-вторых, наука налогового права еще не успе­вает за развитием налогового законодательства, а потому в научных публикациях эти проблемы еще не стали пред-

¹ См.: Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В. М, Карельский, В. Д. Перевалов. С. 410.

² См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 416.

Глава 9. Правовое регулирование ответственности

метом оживленной теоретической дискуссии. Лишь в не­которых работах по налоговому праву встречаются попыт­ки смоделировать виды налоговых правонарушений с уче­том объекта правонарушения. Так, С. Г. Пепеляев выде­ляет следующие группы налоговых правонарушений¹:

— правонарушения против системы налогов;

— правонарушения против прав и свобод налогопла­тельщиков;

— правонарушения против доходной части бюджетов;

— правонарушения против гарантий выполнения обя­занностей налогоплательщиков;

— правонарушения против контрольных функций на­логовых органов;

— правонарушения против порядка ведения бухгалтер­ского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

— правонарушения против порядка исполнения обя­занностей по уплате налогов.

В составе налоговых правонарушений С. Г. Пепеляев выделяет общий объект нарушений, родовой и непосред­ственный объекты. Каждый классификационный ряд об­ладает, согласно данной концепции, собственным право­вым режимом. Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Кроме того, он (объект) определяет конструк­цию всего состава правонарушения и обусловливает выбор меры налоговой ответственности.

Но общий объект налогового правонарушения остается неизменным — это охраняемые законом публичные фи­нансовые интересы (имущественные блага), которым со­вершенным налоговым правонарушением причиняется вред.

Объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и при­чинная связь между ними. Считается, что объективная сторона есть совокупность признаков, характеризующих

¹ См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 436—

449.

§ 2. Элементы состава налогового правонарушения

внешнее проявление противоправного поведения. Сами деяния — действия или бездействия, посредством которых нарушается законодательство о налогах и сборах, описа­ны в нормах гл. 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» НК РФ.

Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий (например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонару­шении, заведомо ложных показаний, так и путем бездей­ствия— неисполнения предписываемых законом обязан­ностей, т. е. неперечисление в бюджет сумм налога нало­говым агентом). Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет решающего значения, в какой форме они совершены — действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (дей­ствия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хо­зяйственных операций (ст. 120 НК РФ).

В литературе справедливо отмечается, что объективная сторона характеризуется двумя признаками: обязательны­ми и факультативными¹. К первым относятся обществен­но опасное деяние, общественно опасные последствия, при­чинная связь между деянием и наступившими последстви­ями. При отсутствии обязательных признаков объективной стороны нет состава налогового правонарушения; следова­тельно, нет налоговой ответственности. Данный вывод подтверждается примерами из судебно-арбитражной прак­тики².

Вред, возникший в результате налогового правонару­шения, может быть материальным (имущественным) и нематериальным. Например, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в ре­зультате занижения налоговой базы, иного неправильного

¹ См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 419.

² См.: Аппакова Т. А. Проблемы ответственности за наруше­ния налогового законодательства // Арбитражная практика. Тематический выпуск «Налоговые споры». 2002. Окт. С. 130.

Глава 9. Правовое регулирование ответственности

исчисления налога или других неправильных действии (бездействий) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Размер штрафа увеличивает­ся до 40%, если деяние совершено умышленно. Как видно из содержания правила, неуплата или неполная уплата сумм налога причиняет имущественный вред публичным финансовым интересам государства, субъектам РФ.

С другой стороны, нематериальные последствия могут возникнуть в ситуации, когда нарушение той или иной налоговой обязанности не повлекло, в частности, неупла­ты налога. Приведем пример: в силу ст. 116 НК РФ нару­шение срока постановки на учет в налоговом органе вле­чет взыскание с налогоплательщика штрафа. Сам по себе факт нарушения указанного срока не означает, что нало­гоплательщик уклонился от уплаты налога. Поэтому в данном случае, вероятно, отсутствует имущественный вред, причиненный государству или иным публичным образо­ваниям. Статья 117 НК РФ устанавливает более строгую налоговую ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. При этом размер штрафа диффе­ренцируется в зависимости от срока такого уклонения. При сроке до трех месяцев размер штрафа равен 10% дохода за время деятельности (но не менее 20 тыс. руб.), при сроке свыше трех месяцев — 20% суммы дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Факультативные признаки объективной стороны нало­гового правоотношения — это дополнительные условия, при наличии которых применяется санкция налоговой нормы. Среди них следует назвать неоднократность, по-вторность тех или иных действий. Неоднократность есть повторяемость однородных действий в течение определен­ного законом периода. В качестве примера неоднократно­сти можно привести правило п. 2 ст. 120 НК РФ.

Согласно ст. 120 НК РФ грубым нарушением правил учета доходов и расходов считается систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевремен­ное или неправильное отражение в учете хозяйственных

§ 2. Элементы состава налогового правонарушения

операций. Иначе говоря, системность является формой неоднократности.

Повторность означает совершение одним и тем же ли­цом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию¹. В силу п. 2 ст. 112 НК РФ повторность является обстоятельством, отяг­чающим ответственность за налоговое правонарушение.

Налоговый кодекс РФ содержит нормы, обозначающие длящиеся налоговые правонарушения. Так, ст. 116 НК РФ устанавливает ответственность налогоплательщика за пропуск срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) — другой пример для­щегося правонарушения.

Длящийся характер правонарушения не является фа­культативным признаком объективной стороны правона­рушения. Правонарушение считается длящимся, посколь­ку оно представляет собой одно деяние, для которого ха­рактерно длительное неисполнение лицом установленной законом обязанности.

В учебной литературе выделяют и так называемое «про­должаемое правонарушение», состоящее из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное на­рушение. Примером продолжаемого правонарушения мо­жет служить правило ст. 123 НК РФ о невыполнении на­логовым агентом обязанности по удержанию и (или) пере­числению налогов, если агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями.

В соответствии со ст. 107 НК РФ субъектом налогового правонарушения, т. е. лицом, совершившим его и подле­жащим налоговой ответственности, может быть как физи­ческое лицо, так и организация. Статус физических лиц и организаций как субъектов налогового права уже рассмат­ривался в данной работе. Поэтому с учетом специфики избранного вопроса постараемся осветить некоторые ас­пекты субъекта налогового правонарушения.

¹ См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 420.

Глава 9. Правовое регулирование ответственности

В силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнад­цатилетнего возраста. Иначе говоря, налоговая деликто-способность физического лица наступает с определенного Кодексом возраста. Цитируемая норма НК РФ вызвала у ряда авторов критику. Так, по мнению С. Д. Шаталова, наличие такой нормы открывает слишком широкие воз­можности для проведения различных операций через мало­летних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения¹. В этой связи автор комментария напоминает, что УК РФ допускает при­влечение граждан к уголовной ответственности с 14 лет.

Действительно, УК РФ (ст. 20) содержит правило о воз­можности привлечения к уголовной ответственности лиц, достигших ко времени совершения преступления 14-лет­него возраста, за отдельные виды преступлений (напри­мер, за убийство, умышленное причинение тяжкого вреда здоровью и др.). Но означает ли это, что налоговое право, обладающее относительной автономией и самостоятельно­стью, должно механически копировать положения уголов­ного закона? В целом надо отметить весьма опасную тен­денцию — «криминализацию» налогового права².

Достаточно сказать, что элементы состава налогового правонарушения построены по модели преступления. Об­стоятельства, смягчающие или отягчающие ответствен­ность за совершение налогового правонарушения, также напоминают соответствующие нормы УК РФ.

Применительно к налоговой дееспособности можно встретить мнение, согласно которому физическое лицо,

¹ См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Феде­рации части первой (постатейный) / Сост. и авт. коммент. С. Д. Шаталов. С. 505.

² По мнению С. Д. Шаталова, механическое перемещение норм уголовного права в Налоговый кодекс теоретически выглядит очень привлекательно, практически оно может стать сильным импульсом в направлении развала российской налоговой систе­мы (Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) / Сост. и авт. коммент. С. Д. Шата­лов. С. 508).

§ 2. Элементы состава налогового правонарушения

привлекаемое к налоговой ответственности, должно быть вменяемым. Напротив, невменяемость является условием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Вменяемость лица — понятие уголовного права. И хотя УК РФ не содержит определения вменяемости, тем не ме­нее оно (понятие) выводится из легального определения невменяемости (ст. 21).

Такие тенденции не единичны, и не только в налого­вом праве. В свое время ученый-цивилист С. Н. Братусь указывал на недопустимость «криминализации» граждан­ско-правовой ответственности. Существует и обратная тен­денция, когда цивилистические нормы пытаются распрос­транить на чужеродные гражданскому праву отношения.

То же самое можно сказать о категории «налоговая дееспособность». Ее отсутствие в НК РФ вызвало среди ученых разночтение во взглядах, вплоть до предложения применять здесь гражданское законодательство по анало­гии права¹.

На наш взгляд, правила об аналогии закона и права применяются только к отношениям, составляющим пред­мет гражданского права, если иное не предусмотрено граж­данским законодательством. Последнее не содержит ка­ких-либо бланкетных норм.

Еще раз повторим тезис: налоговая дееспособность и деликтоспособность — это самостоятельные категории на­логового права. Учитывая, что в НК РФ нет правила о налоговой дееспособности, можно лишь предположить, что налоговая дееспособность физических лиц наступает с 16 лет, одновременно с деликтоспособностью.

Действительно, наука налогового права еще не вырабо­тала некоторые основные отраслевые категории и поня­тия; поэтому иногда наблюдается неоправданное заимство­вание категориального аппарата других отраслевых наук (в частности, административного, гражданского, уголов-

2 ¹ См.: Курбатов А. Основные формы взаимодействия граж-

2 данского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. № 6.

т

Глава 9. Правовое регулирование ответственности

ного права). Безусловно, никто не отрицает наличия меж­отраслевых и междисциплинарных связей. Но эти связи не должны лишать налоговое право самостоятельности и автономии в выборе собственного пути развития в слож­ном лабиринте научных исследований.

К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться также иностранные граждане и лица без гражданства, если они, например, являются налогопла­тельщиками или налоговыми агентами в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Правда, при этом надо учитывать действие международных договоров по вопросам налогообложения (ст. 7 НК РФ). Особенно это относится к конвенциям (договорам), направленным на избежание двойного налогообложения.

В качестве субъекта отдельных налоговых правонару­шений могут выступать только те физические лица, кото­рые имеют налоговый статус индивидуального предпри­нимателя. Как уже отмечалось, в силу п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятель­ность без образования юридического лица, а также част­ные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские ка­бинеты. Такая формулировка порождает справедливый вопрос о возможности применения норм налогового зако­нодательства к частнопрактикующим лицам без учета спе­цифики характера адвокатской и нотариальной деятель­ности. Именно такой вопрос возник в практике Конституци­онного Суда РФ по жалобе гражданки Г. Ю. Притулы, нотариуса¹.

По мнению Конституционного Суда РФ, анализ оспа­риваемого положения в нормативном единстве с другими положениями ст. 11 НК РФ свидетельствует, что некото­рые межотраслевые понятия, в том числе понятие «инди­видуальные предприниматели», употребляются в специ­альном значении исключительно для целей данного Ко-

¹ См.: Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. № 116-0 (документ опубликован не был).

§ 2. Элементы состава налогового правонарушения

декса. Причем в группу субъектов налоговых отношений, объединенных родовым понятием «индивидуальные пред­приниматели», частные нотариусы включены наряду с физическими лицами, зарегистрированными в установлен­ном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. «Поэто­му систематическое толкование оспариваемого положения позволяет сделать вывод, что правовой статус частных нотариусов не отождествляется с правовым статусом ин­дивидуальных предпринимателей как физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с момента государствен­ной регистрации в качестве индивидуального предприни­мателя (статья 23 ГК Российской Федерации). Это согла­суется с Основами законодательства Российской Федера­ции о нотариате, в соответствии со статьей 1 которых нотариальная деятельность не является предприниматель­ством и не преследует цели извлечения прибыли».

Интересен и такой вывод Конституционного Суда РФ: отнесение частных нотариусов как субъектов налоговых обязательств к одной группе с индивидуальными предпри­нимателями вытекает из особенностей статусных характе­ристик частных нотариусов. В частности, в постановлени­ях Конституционного Суда РФ от 19 мая 1998 г. и от 23 декабря 1999 г. отмечается, что деятельность занимаю­щихся частной практикой нотариусов и адвокатов — осо­бая юридическая деятельность, которая осуществляется от имени государства, чем предопределяется специальный пуб­лично-правовой статус нотариусов (адвокатов)¹.

Однако определенная схожесть статусных публично-пра­вовых характеристик нотариусов и адвокатов не исключает, по мнению Конституционного Суда РФ, возможности при­менения законодателем социально оправданной дифферен­циации в правовом регулировании налоговых отношений применительно к этим категориям самозанятых граждан.

¹ ВЕС РФ. 1998. № 5; 2000. № 1.

Глава 9. Правовое регулирование ответственности

Таким образом, данное в НК РФ определение индивиду­альных предпринимателей имеет специально-терминологи­ческое значение, а содержащиеся в п. 2 ст. 11 нормы-дефи­ниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного же регулятив­ного значения — как норма прямого действия — абз. чет­вертый п. 2 ст. 11 НК РФ не имеет. Таков общий вывод Конституционного Суда РФ по жалобе частного нотариуса.

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. Статья 1.1 НК РФ дает определение понятию «организация» через определения российских организаций и иностранных орга­низаций как участников налоговых правоотношений.

Субъективная сторона налогового правонарушения — это психологическое отношение лица к совершаемому им правонарушению (действию или бездействию) и его воз­можным последствиям в форме умысла или неосторожно­сти. Налоговый кодекс РФ (ст. 110) выделяет две формы вины правонарушителя: умысел и неосторожность, о чем уже говорилось выше в данном пособии.

Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны, поэтому налоговое законодательство устанавли­вает повышенные размеры взысканий именно за умыш­ленные правонарушения. Так, в силу ст. 122 НК РФ неуп­лата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штра­фа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Те же дей­ствия, совершенные умышленно, влекут штраф в размере 40% неуплаченных сумм налога.

Неосторожная вина субъекта налоговой ответственнос­ти предусмотрена п. 3 ст. 110 НК РФ. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознает противоправ­ного характера своих действий (бездействия), хотя долж­но было и могло это осознавать. Отметим, что большин­ство составов налоговых правонарушений сформулирова­ны без указания на какую-либо конкретную форму вины.

§ 3. Обстоятельства, исключающие привлечение лица

Поэтому нередко для квалификации налогового правона­рушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно.

Некоторые налоговые правонарушения могут быть со­вершены только с одной формой вины. В качестве примера можно привести ч. 3 ст. 122 НК РФ, которая предусматри­вает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенные умышленно. Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, надлежит ква­лифицировать по п. 1 этой же статьи.

⇐ Предыдущая24252627282930313233Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: