Налоговое правонарушение: понятие и признаки

Статья 106 НК РФ дает следующее определение нало­гового правонарушения. Налоговое правонарушение — это «виновно совершенное противоправное (в нарушение за­конодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответ­ственность». Прежнее налоговое законодательство не име­ло легального определения налогового правонарушения.

Не всякое нарушение налогового законодательства мо­жет быть основанием для привлечения лица к юридичес­кой ответственности. Основанием является такое поведе­ние, которое имеет все предусмотренные законом призна­ки наказуемого деяния и все предусмотренные законом элементы состава правонарушения. Рассмотрим указанные признаки.

Надо отметить, что признаки налогового правонаруше­ния и элементы состава налогового правонарушения — это разные понятия, хотя и пересекающиеся. Признаки выво­дятся из определения понятия налогового правонаруше­ния. К ним относятся: а) деяние (действие или бездей­ствие); б) виновное деяние; в) противоправное деяние; г) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. При­чем указанные признаки являются легальными (норма­тивно установленными), в отличие от доктринальных.

Основанием налоговой ответственности, с точки зрения общей теории, является юридический факт, а именно про-

§ 1. Налоговое правонарушение: понятие и признаки

тивоправное поведение (действие или бездействие). Для наступления (реализации) налоговой ответственности необ­ходимо иметь совокупность условий. В науке налогового права особо выделяют категорию «элементы состава нало­гового правонарушения», что в значительной мере объяс­няется спецификой налоговой ответственности и ее кара­тельным воздействием на нарушителей. Здесь прослежива­ется связь с административным и уголовным правом, где широко используется термин «состав». Напротив, в науке гражданского права употребляется понятие «условия граж­данско-правовой ответственности», поскольку основная цель гражданско-правовой ответственности — компенсация иму­щественных потерь кредитора (потерпевшего лица).

Поэтому нельзя безоговорочно согласиться с утвержде­нием о том, что «единственным основанием для привлече­ния к ответственности хозяйствующего субъекта за неуп­лату налогов является состав налогового правонарушения»¹. Правильно говорить о неправомерном деянии (действии либо бездействии) как юридическом факте (составе фактов).

Начнем с того, что налоговое правонарушение — это деяние, т. е. волевой акт человека или организации в ус­ловиях конкретной обстановки, направленный на дости­жение определенного отрицательного результата (напри­мер, неуплата налогов и сборов, непредставление налого­вой декларации и др.). Будучи волевым актом, налоговое правонарушение представляет собой совокупность действий или бездействие. Действие есть активный волевой процесс, состоящий из операций, телодвижений и поступков. На­логовая ответственность наступает и за юридическое без­действие, т. е. за несовершение определенных действий.

Следующий признак налогового правонарушения — противоправность деяния, т. е. несоблюдение норм и пра­вил, установленных налоговым законодательством. Дей­ствия (равно и бездействия), хотя и причиняющие опреде­ленный ущерб защищаемым общественным отношениям,

¹ Николаев А. А. Правовые проблемы ответственности хозяй­ствующих субъектов за неуплату налогов: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. М., 1999. С. 18.

If

Глава 9. Правовое регулирование ответственности

но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей (минимизация налогообложения) с использованием несовершенства налогового законодатель­ства, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние¹.

Виновность лица, нарушившего закон, прямо выте­кает из легального определения налогового правонару­шения. В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Как видно, Кодекс не дает ответа на воп­рос, что есть вина физического лица и организации. В итоге — это предмет научного исследования. Однако НК РФ практически отождествляет виновность лица с его противоправностью. При этом Кодекс называет две формы вины: умысел и неосторожность. Теперь у судеб­ных и налоговых органов появилась сложная задача — дать оценку и осуществить квалификацию конкретным деяниям и установить, что есть умышленные деяния и деяния, совершенные по неосторожности. На налоговые органы возлагается обязанность доказать факт соверше­ния налогового правонарушения, в том числе форму вины налогоплательщика, о чем свидетельствует судебная практика².

И еще один аспект: согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей³. Иначе говоря, вина организации

§ 1. Налоговое правонарушение: понятие и признаки

¹ См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 414.

² См.: Постановление Федерального арбитражного суда Севе­ро-Западного округа от 4 сентября 2000 г. Дело № А56-9107/00 // ДолженкоА. Н., Резников В. Б., Хохлова Н. Н. Судебная практи­ка по налоговым спорам. М., 2001. С. 219—222.

³ См.: Постановление Федерального арбитражного суда Москов­ского округа от 22 сентября 2000 г. Дело № КА-А41/4209-00 // Там же. 199—200.

выражается не только через органы организации (юриди­ческого лица), но и через должностных лиц или предста­вителей организации. Это важное положение, указываю­щее еще раз на то, что субъектом налогового права явля­ется организация.

В гражданском праве юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обя­занности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Например, генеральный директор акционер­ного общества — и орган юридического лица, и должност­ное лицо. Напротив, главный бухгалтер является должно­стным лицом, но не органом юридического лица.

С учетом сказанного, вина нарушителей в сфере налого­вых правоотношений — это психологическое отношение лица (органов и должностных лиц организации) к совершаемому им противоправному деянию (действию или бездействию) и его возможным последствиям в форме умысла или неосто­рожности. В свою очередь, для умысла характерно то, что лицо избирает такой вариант поведения, который является противоправным, заведомо зная, что тем самым нарушают­ся интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. В силу п. 2 ст. 110 НК РФ лицо, совершив­шее умышленное правонарушение, желало либо сознатель­но допускало наступление вредных последствий таких дей­ствий (бездействий). Кодекс не знает (в отличие от уголов­ного права) деления умысла на прямой и косвенный.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осозна­вало противоправного характера своих действий (бездей­ствий) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействий), хотя и должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). В нало­говом праве также отсутствует деление неосторожности на отдельные виды (например, простая или грубая и т. д.).

Специальный субъектный состав — признак налогового правонарушения. К возможным субъектам налогового пра­вонарушения, в частности, относятся налогоплательщики,

Глава 9. Правовое регулирование ответственности

налоговые агенты и иные лица. В свою очередь наказуе­мость деяния означает, что за совершение налогового пра­вонарушения законодательством должна быть предусмот­рена соответствующая правовая санкция. В противном слу­чае (когда такая санкция отсутствует) привлечение лица к юридической ответственности исключается.

В литературе называются и другие признаки налогово­го правонарушения. В частности, ряд авторов указывают на причинную связь противоправного действия и вредных последствий¹. Отсутствие такой связи исключает приме­нение тех или иных мер ответственности за налоговые правонарушения.

На наш взгляд, не во всех случаях необходимо устанав­ливать причинную связь противоправного действия и вред­ных последствий. Некоторые налоговые санкции применя­ются за сам факт совершения налогового правонарушения. Однако для этого следует проанализировать отдельные со­ставы налоговых правонарушений. Что касается налогово­го законодательства, то оно хранит молчание по этому воп­росу. В свою очередь, судебная практика нередко рассмат­ривает под словом «причина» степень вины нарушителя².