Прекращение обязательства новацией

 

Нередко возникают ситуации, когда покупатель не может полностью или частично исполнить свои обязательства по оплате товаров (работ, услуг). Решением вопроса может стать соглашение о новации, которое позволит изменить способ исполнения обязательств. Наибольшее распространение получили новации обязательств по оплате в обязательство по возврату займа или поставке товаров (работ, услуг). В статье мы рассмотрим правовую основу для заключения соглашения о новации, а также проанализируем налоговые последствия для сторон.

Новация является одним из способов прекращения обязательств, в результате которого первоначальные обязательства, существовавшие между сторонами, меняются на новые, предусматривающие иной предмет или способ их исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). ФАС ВВО в Постановлении от 25.06.2008 по делу N А31-4303/2007-14 разъяснил, что новация считается состоявшейся при наличии ряда условий:

имеется соглашение сторон о замене одного обязательства другим. Из соглашения должно определенно следовать: стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них некоторые правовые последствия, например невозможность требовать исполнения первоначального обязательства;

в рамках нового обязательства сохранен прежний состав участников, то есть ни один из участников первоначального обязательства не выбывает и не появляются новые участники;

первоначальное и новое обязательства действительны. Это связано с тем, что при признании нового обязательства недействительным действует первоначальное обязательство, а при признании недействительным первого обязательства автоматически недействительным признается и новое обязательство;

замена первоначального обязательства новым допустима. Перечень обязательств, которые нельзя изменить при помощи новации, приведен в п. 2 ст. 414 ГК РФ;

следствием новации становится изменение предмета (например, обязательство по поставке новируется в обязательство по выполнению работ) или способа исполнения (например, обязательство по оплате новируется в заемное обязательство).

Законодатель указал, что новация представляет собой соглашение сторон о замене одного обязательства на другое, но при этом не установил конкретной формы для такого документа, предоставив сторонам известную долю свободы при его заполнении. На практике решение о новации, как правило, оформляется соглашением сторон, реже заключением договора (например, договора займа), содержащего указание о совершении новации.

При этом в соглашении о новации должны содержаться все существенные условия договора, порождающего новое обязательство (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 103 <1>). Здесь все зависит от того, какой договор заключается. Например, для договора купли-продажи это наименование и количество товара (п. 3 ст. 455, ст. 465 ГК РФ). Если обязательство по оплате товара "переквалифицируется" в обязательство по возврату займа, существенным будет условие о предмете займа - конкретной денежной сумме (либо имуществе), которая равна (но может быть и отличной) стоимости поставленного товара.

Примечание. Новация только тогда прекращает обязательство, когда соглашение о замене первоначального обязательства новым заключено в определенной законом форме, между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям нового обязательства и сделка является действительной.

В Постановлении от 22.10.2009 по делу N А10-1165/2009, например, ФАС ВСО так и отметил: обязательство, возникшее из договора купли-продажи, признается новированным в заемное, так как из соглашения сторон следует, что они согласовали сумму займа, срок и порядок его возврата, а также ответственность должника за неисполнение или ненадлежащее исполнение принятого им обязательства.

Соблюдение указанных выше правил позволит в дальнейшем избежать споров между сторонами и снизить налоговые риски.

Для детального рассмотрения новаций обязательств по оплате взаем или поставку товаров сделаем следующие допущения:

стороны соглашения о новации назовем должником и кредитором;

речь поведем о реализации товаров, в то время как в целом данный подход применим и к случаям выполнения работ, оказания услуг;

кассовый метод для целей исчисления налога на прибыль использовать не будем.

Новация обязательства по оплате товара в заемное обязательство

В ситуации, когда покупатель не в состоянии вовремя оплатить товары, может быть заключено соглашение о новации обязательства по оплате в заемное обязательство с выплатой процентов. Такая новация предусмотрена положениями гражданского законодательства, в частности:

ст. 818 ГК РФ, согласно которой по соглашению сторон долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством;

ст. 809 ГК РФ, где сказано: если иное не предусмотрено законом или договором займа, то заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере или в порядке, определенных договором, а при отсутствии в договоре условий об этом - в размере ставки рефинансирования.

Отметим, популярность новирования именно в заемное обязательство вызвана, с одной стороны, простотой расчетов, а с другой - отсутствием сложных налоговых последствий для сторон договора. После заключения данного соглашения покупатель (должник) становится заемщиком, а продавец (кредитор) - заимодавцем.

(Статья: Новация обязательства по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) (Никитин В.В.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 6))

Должник

В бухгалтерском учете должник отражает факт совершения новации, а затем начисление процентов по полученному займу.

Пример. Организация в октябре 2009 г. приобрела и списала в производство материалы, стоимость которых составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Поскольку она не смогла выполнить условия договора (произвести оплату до 30.11.2009), на эту дату стороны заключили соглашение о новации задолженности в заемное обязательство. Срок возврата займа - 31.01.2010, на сумму займа ежемесячно начисляются проценты по ставке 10% годовых. Проценты подлежат уплате кредитору одновременно с возвратом основной суммы долга.

 

Таблица

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Октябрь 2009 г.
Приняты к учету материалы	10	60	100 000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19-3	60	18 000
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68	19-3	18 000
Материалы списаны в производство	20	10	100 000
30.11.2009
Обязательство по оплате новировано в заемноеобязательство	60	66 <*>	118 000
31.12.2009
Начислены проценты за декабрь (118 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.)	91-2	66	1 002
31.01.2010
Начислены проценты за январь (118 000 руб. x 10% / 366 дн. x 31 дн.)	91-2	66	1 002
Поставщику причислены сумма основного долга и проценты, начисленные за декабрь 2009 г. и январь 2010 г. (118 000 + 1002 + 1002) руб.	66	51	120 004

<*> К сведению: если срок займа превышает 12 месяцев, расчеты по полученному займу отражаются на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Налогообложение. При приобретении товаров должник правомерно принял к вычету "входной" НДС. После подписания соглашения о новации у данного лица не возникает никаких налоговых последствий в отношении НДС (то есть "входной" НДС восстанавливать не нужно).

Что касается налога на прибыль, новация задолженности не окажет влияния на порядок учета должником расходов на приобретение товаров (ст. 272 НК РФ). Он сможет учесть в расходах на сумму процентов, исчисленных по займу. При этом нужно обратить внимание на то, что проценты учитываются в общеустановленном порядке, а именно:

в размерах, не превышающих предельной величины, рассчитываемой в соответствии со ст. 269 НК РФ;

на даты, определяемые в зависимости от срока долгового обязательства. Если срок займа не превышает отчетного периода, то проценты включаются в состав внереализационных расходов на дату его погашения, а если превышает - то на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Кредитор

Бухгалтерский учет. Заключение соглашения о новации оплаты в заемное обязательство у кредитора отражается проводкой: Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Начисление процентов отражается проводкой Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Налогообложение. До новирования обязательства поставщик при отгрузке товара исчислил НДС с реализации и выставил покупателю счет-фактуру, поэтому подписание соглашения о новации не влечет для него налоговых последствий. Также отметим, что получение займа и процентов по нему, согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, не облагается НДС.

Примечание. Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Поставщик при реализации товаров отразил доход, новация задолженности также не приводит к корректировкам суммы выручки (п. 1 ст. 271 НК РФ). Проценты по займу, полученные по соглашению, отражаются в учете в составе внереализационных доходов в зависимости от того, приходится срок займа на один отчетный период или несколько (п. 6 ст. 271 НК РФ):

если отчетный период один, то проценты учитываются на дату погашения займа;

если несколько, то проценты включаются в доходы на последнее число соответствующего отчетного периода.

Новация обязательства по оплате товара в обязательство по поставке товара

Если покупатель не может вовремя оплатить товар и в будущем ожидает затруднений с денежными средствами, но в то же время у него есть товар, который интересен поставщику, то стороны могут заключить соглашение о прекращении первоначального обязательства по оплате и возникновении обязательства по поставке товара должником кредитору. Таким образом, в результате новации возникает новый договор купли-продажи. При этом стороны меняются местами, то есть должник становится теперь поставщиком, а кредитор - покупателем. Ситуация усложняется тем, что в целом после заключения данного соглашения между сторонами происходит взаимный обмен товарами: сначала товар поставил кредитор, а затем должник. И второй договор поставки приводит к дополнительным налоговым последствиям для обеих сторон.

Должник

В бухгалтерском учете новация обязательства по оплате в обязательство по поставке товара отражается проводкой: Дебет 60 Кредит 62.

Налог на добавленную стоимость. Приняв товар по первоначальному договору купли-продажи к учету, должник вправе зачесть "входной" НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Соглашение о новации в данном случае не предполагает какой-либо корректировки суммы налогового вычета.

При подписании соглашения о новации стоимость товаров, полученных по договору поставки, расценивается налоговыми органами как предоплата (аванс) в счет предстоящей поставки. Моментом определения налоговой базы при этом будет являться дата заключения соглашения о новации (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письма Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Поэтому действия должника, на наш взгляд, должны быть следующими:

исчислить НДС и выставить контрагенту счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Поскольку в счете-фактуре на предоплату нужно указывать номер платежно-расчетного документа, то согласно разъяснениям к Правилам ведения книг покупок и книг продаж <2> при расчетах по НДС в случае получения предоплаты при безденежной форме расчетов в строке 5 "К расчетно-платежному документу N __ от _______" счета-фактуры ставится прочерк. Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж;

после отгрузки товаров кредитору начислить НДС со стоимости поставляемых товаров (п. п. 1, 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), а сумму НДС, исчисленную с аванса, принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

<2> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Примечание. Для целей исчисления НДС к предоплате относятся как денежные, так и неденежные средства.

Налог на прибыль. У должника, применяющего метод начисления, не возникает налоговых последствий, влияющих на порядок учета расходов по товарам, приобретенным по первоначальному договору (ст. 272 НК РФ).

При отгрузке товаров речь идет уже о реализации, осуществляемой должником для исчисления налога на прибыль. Здесь должник должен отразить выручку на дату реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Кредитор

В бухгалтерском учете новация обязательства по оплате в обязательство по поставке товара отражается проводкой: Дебет 60 Кредит 62.

Налог на добавленную стоимость. Кредитор, реализуя товары, должен исчислить НДС и выставить должнику счет-фактуру (ст. ст. 146, 167, 168 НК РФ). Последующая новация никоим образом не влияет на эти обязанности кредитора, поэтому корректировать сумму налога и вносить изменения в счет-фактуру не нужно.

После подписания соглашения о новации происходит следующее: кредитор становится покупателем и стоимость отгруженных им ранее товаров приравнивается к авансу, перечисленному в счет предстоящей поставки.

В этом случае (при наличии "авансового" счета-фактуры от должника) принять НДС к вычету не представляется возможным по причине несоблюдения условий п. 9 ст. 172 НК РФ, в частности отсутствия:

документов (платежных поручений), подтверждающих фактическое перечисление аванса;

договора, в котором предусмотрен такой порядок оплаты (п. 2 Письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Сумма "входного" НДС по приобретенным товарам у должника принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

товары приняты к учету;

имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Налог на прибыль. Новация не влечет никаких последствий в части уже признанных доходов по первоначальному договору (п. 1 ст. 271 НК РФ).

После подписания соглашения о новации должник отгружает свой товар кредитору, последний отражает расходы по его приобретению. Порядок принятия к учету приобретенного им имущества зависит от характера его использования (то есть от того, признается ли оно, например, амортизируемым основным средством, материалом, товаром для перепродажи). При этом нужно учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ приобретенное кредитором имущество принимается к учету по стоимости, указанной в соглашении о новации, соответственно, с учетом иных понесенных расходов. Отметим также, что данное имущество оплачено кредитором на дату подписания соглашения о новации и в качестве его оплаты служат товары, ранее отгруженные кредитором должнику.

Обязательство по уплате неустойки

Первоначальным договором может быть предусмотрена уплата неустойки (штрафа, пени) за несвоевременное исполнение обязательств (ст. 330 ГК РФ). Соглашение о новации прекращает первоначальные обязательства, а также связанные с ними дополнительные обязательства, если иное не предусмотрено соглашением (п. 3 ст. 414 ГК РФ), что подчеркивается в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 103 (п. 4).

Если соглашением о новации закреплена обязанность должника по уплате штрафа и пени за несвоевременное исполнение своих обязательств, которые были начислены до момента заключения соглашения, стороны могут в соглашении указать на возможность новирования обязательства по уплате неустойки, например, в заемное обязательство (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 103). ФАС ЗСО в Постановлении от 18.06.2009 N Ф04-3469/2009(8620-А27-30) высказал аналогичную позицию.

Примечание. С момента заключения соглашения о новации обязанность по уплате за предшествовавший заключению указанного соглашения период неустойки, начисленной в связи с просрочкой исполнения должником первоначального обязательства, прекращается.

В целях налогообложения прибыли сумма неустойки включается во внереализационные расходы на дату заключения соглашения о новации (п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 272 НК РФ).

Читайте также "Бухгалтерский и налоговый учет новации обязательств" <http://buh.ru/document.jsp?ID=633>

Согласно статьей 414 ГК РФ, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет способ исполнения (новация). Так, например, мы продали свою продукцию за 100 000 рублей. У ее покупателя существует обязательство перед нашей организацией по уплате цены договора деньгами. Наша организация заключает с организацией-покупателем дополнительное соглашение к договору поставки о том, что вместо уплаты денежных средств покупатель обязуется оказать нам услуги, стоимость которых оценивается в 100 000 рублей. В момент подписания данного соглашения и происходит новация обязательств: обязательство покупателя заплатить деньги прекращается, его заменяет новое обязательство - оказать услуги. Вместе с тем, в этом случае с позиции бухгалтерского учета ничего не происходит: одно обязательство - актив заменяется другим.

Однако при этом ни состав активов, ни их оценка не изменяется - остается существовать непогашенная дебиторская задолженность покупателя в 100 000 руб. Следовательно, отдельной бухгалтерской записи по счетам синтетического учета не составляется.

Факт новации обязательств находит специальное отражение в бухгалтерском учете его сторон только в случае, если согласно их договоренности предыдущее обязательство заменяется новым, не равным ему по сумме. В этом случае разница между существовавшими обязательствами отражается или

·         как убыток у кредитора и прибыль у должника, если сумма оценки нового обязательства меньше, чем сумма оценки предыдущего, или

·         как прибыль у кредитора и убыток у должника, если сумма оценки нового обязательства больше, чем сумма оценки предыдущего.

Так, например, в силу заключенной бартерной сделки, организация "А" должна организации "В" за поставленную ей продукцию выполнить определенные договором работы на общую сумму 50 000 руб. "А" и "В" подписывают дополнительное соглашение к договору, согласно которому "А" вместо выполнения данных работ обязуется выплатить "В" 45 000 рублей. Факт прекращения обязательства "А" по выполнению работ найдет отражение в бухгалтерском учете сторон сделки следующими записями:

Организация "А"

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

5 000 руб., отражается новация обязательств списанием со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" суммы разницы между их оценками;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

5 000 руб., отражается финансовый результат (прибыль) от факта прекращения новацией обязательства перед "В" по выполнению работ;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетные счета"

45 000 руб., отражается погашение нового обязательства перед "В".

Организация "В"

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

5 000 руб., отражается новация обязательств списанием со счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" суммы разницы между их оценками;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредт 91 "Прочие доходы и расходы"

5 000 руб., отражается финансовый результат (убыток) от факта прекращения обязательства покупателя по выполнению работ новацией;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62 "Прочие доходы и расходы"

45 000 руб., отражается погашение "А" своего нового обязательства.

⇐ Предыдущая1234567Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: