 |
Решение задачи иными инструментами договорной политики
|
|
|
|
Коротко рассмотрим особенности налогообложения при использовании иных инструментов договорной политики, решающих ту же задачу. Стороны могут заключить договор коммерческого кредита, до истечения которого (реального поступления средств) у кредитора не возникает налоговой базы. В соответствии со статьей 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).
Таким образом, коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, а представляет собой специальное дополнительное условие основного договора. Он может быть предоставлен как покупателем продавцу - в виде аванса или предварительной оплаты товаров, так и продавцом покупателю - в виде отсрочки или рассрочки оплаты товаров. Как правило, в договоре, содержащем условие о предоставлении коммерческого кредита продавцом покупателю, отдельно указывается стоимость поставляемых товаров, работ или услуг, а также определяется размер процентов за отсрочку их оплаты. Так как коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, то моментом его погашения признается момент исполнения договора, содержащего условие о предоставлении кредита, то есть момент поступления выручки с процентами. Причем в бухгалтерском учете у сторон договора начисленные проценты по коммерческому кредиту увеличивают выручку (п. 6.2 ПБУ 9/99 "Доходы организации") или сумму расходов (п. 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы орагнизации"), а в налоговом учете проценты по любым долговым обязательствам рассматриваются как внереализационные доходы или расходы (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ).
|
|
|
Однако у договора коммерческого кредита есть и недостаток - полученные проценты по коммерческому кредиту (в отличие от процентов по облигациям, векселям и товарному кредиту, налогообложение которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ - подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ) облагаются НДС на общих основаниях.
Если же договорную политику в части предоставления отсрочки покупателю построить на заключении с ним встречного, независимого от основного договора поставки, договора о предоставлении процентного займа на сумму поставки, то полная сумма процентов не будет являться объектом налогообложения НДС на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Покупатель полученными заемными средствами оплатит первоначальный долг по поставке, а по истечении отсрочки платежа вернет заемные средства с процентами. Очевидно, что такая договорная схема при достаточно скромной налоговой экономии сопряжена с существенными рисками.
Использование собственного векселя
При новации денежного обязательства в заемное должник может использовать собственный вексель. С точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения это несколько иная ситуация, чем при новации в форме договора займа. Во-первых, если первоначальное обязательство было связано с оплатой товаров, работ или услуг, то в бухгалтерском учете данный вексель считается товарным и учитывается получателем на счетах учета расчетов, а не как финансовое вложение. Во-вторых, в отношении расчетов собственными векселями действуют особые правила исчисления НДС. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ проценты по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары, включаются в налоговую базу по НДС только в части превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары собственного векселя сумма вычета исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
|
|
|
Пример 2
Условия те же, что и в примере 1, но по соглашению о новации ЗАО "Альфа" 1 марта выдало ООО "Бета" собственный вексель номиналом 708000 руб. под 15 % годовых, сроком погашения по предъявлении. Вексель предъявлен к оплате 1 мая. Ставка рефинансирования в указанный период составляла 14 % годовых.
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" с момента новации будут сделаны следующие записи:
марта
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 60-"Векселя выданные"
708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.
апреля
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60-"Векселя выданные"
708000 * 15%/ 12 мес. = 8850 руб. - начислены проценты за март по выданному векселю.
мая
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 60-"Векселя выданные"
708000 * 15%/ 12 мес. = 8850 руб. - начислены проценты за апрель по выданному векселю;
Дебет 60-"Векселя выданные" Кредит 51 "Расчетные счета
708000 + 8850 * 2 = 725700 руб. - произведено погашение векселя с начисленными процентами;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
108000 руб. - НДС по полученным материалам предъявлен к вычету (хотя в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ сумма вычета исчисляется исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю, предъявляется та сумма, на которую покупатель имеет счет-фактуру).
В бухгалтерском учете ООО "Бета" будут сделаны следующие записи:
марта
Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.
апреля
Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
8850 руб. - по векселю начислены проценты за март;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"
(8850 - 708000 * 14%/ 12 мес.) * 18%/ 118% = (8850 - 8260) * 18%/ 118% = 90 руб. - начислен НДС с превышения процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ.
|
|
|
мая
Дебет 62-"Векселя полученные" Кредит 91-"Прочие доходы"
8850 руб. - по векселю начислены проценты за апрель;
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"
90 руб. - начислен НДС с превышения процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ;
Дебет 51 "Расчетные счета Кредит 62-"Векселя полученные"
725700 руб. - получена оплата по векселю с начисленными процентами;
Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
108000 руб. - на основании п. 4 ст. 167 НК РФ НДС по обязательству, прекращенному передачей собственного векселя покупателя, подлежит уплате в бюджет;
Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
90 * 2 = 180 руб. - НДС с превышения полученных процентов по векселю над рассчитанными исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ подлежит уплате в бюджет.
|
|
|
