 |
Бухгалтерский и налоговый учет новации обязательств
|
|
|
|
В соответствии со статьей 414 ГК РФ новация как один из видов прекращения обязательств представляет собой соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Таким образом, при новации остается неизменным субъектный состав (стороны) обязательства. Необходимо отличать новацию от изменений каких-либо условий обязательства (срока его исполнения, величины и т. п.), при которых первоначальное обязательство не прекращается, а продолжает действовать с учетом внесенных изменений. С точки зрения бухгалтерского учета заключение соглашения о новации обязательства означает одновременное отражение погашения первоначального обязательства и возникновения нового. По общему правилу бухгалтерский учет и налогообложение операций при новации осуществляется так, как это предусмотрено для договорной формы, на которую заменяется первоначальное обязательство. То есть после заключения соглашения о новации применяются нормы, распространяющиеся на новое обязательство.
В налоговом законодательстве новация для кредитора приравнивается к оплате первоначального обязательства и служит основанием для начисления налогов, хотя окончательное урегулирование договорных отношений сторон еще не произошло. В то же время дебитор, по мнению налоговых органов, не может получить вычет НДС по первоначальной сделке до погашения нового обязательства. Данное мнение основано на том, что норма пункта 2 статьи 167 НК РФ о признании оплатой прекращения встречного обязательства (в т.ч. новации), распространяется только на определение налоговой базы при реализации, то есть действительна только для поставщика. В то время как в части главы 21 НК РФ, посвященной вычетам, нет указания на признание прекращения встречного обязательства оплатой. В статье 171 НК РФ говорится о том, что вычету подлежат суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров, работ и услуг. Подобная логика присутствует, например, в Постановлении ВАС РФ от 15.05.2002 № 11290/01 в отношении прекращения обязательства уступкой прав требования. Поэтому на практике налогоплательщикам отказывают в предоставлении вычетов в момент новации, когда юридически происходит прекращение обязательства по оплате, до момента уплаты денежных средств во исполнение нового обязательства.
|
|
|
На наш взгляд, здесь мы сталкиваемся с различной налоговой трактовкой договорных отношений, вытекающих из одного договора, для двух его сторон. В то же время в соответствии с установленными в общей части НК РФ правилами налогообложение должно основываться на принципах всеобщности и равенства, а налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Поэтому признание новации оплатой первоначального договора для одной стороны и непризнание для другой представляется непоследовательным. Вероятно, в будущем правоприменительная практика преодолеет данное противоречие, и обе стороны соглашения о новации будут уравнены в своих правах в отношении НДС.
Новация может быть осуществлена в разных формах. Как правило, к ней обращаются, когда одна из сторон первоначального договора выполнила свое обязательство, а другая не смогла этого сделать в срок и не видит возможности исполнения условий договора в дальнейшем. В большинстве случаев в качестве первоначального договора выступает договор поставки, купли-продажи, аренды и тому подобные с отсрочкой платежа. Если покупатель не в состоянии произвести оплату в соответствии с договорными требованиями, то он может заключить с поставщиком соглашение о замене данного обязательства на заемное или на обязательство встречной поставки.
|
|
|
Рассмотрим особенности учета и налогообложения для разных случаев новаций.
Новация денежного обязательства заемным
Из всех возможных вариантов новаций на практике наиболее часто встречается новация денежного обязательства заемным. Согласно нормам статьи 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ), в том числе путем выдачи векселя или выпуска облигаций.
Отметим, что выдача собственного векселя в обеспечение обязательства не всегда является новацией. Если дополнительно к основному договору стороны заключили соглашение, на основании которого покупатель в обеспечение своевременного исполнения обязанности об оплате передает поставщику собственный вексель на сумму поставки, а продавец вправе реализовать вексель только в случае неисполнения договора покупателем, а в ином случае обязан вексель возвратить, то данное соглашение не является новацией.
На это указывает тот факт, что основной договор не прекращает своего действия и существует одновременно с обязательством по векселю (так называемый обеспечительский вексель).
Бухгалтерский учет новации денежного обязательства заемным не представляет сложности, но нужно иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства для кредитора новация обязательства приравнивается к оплате первоначального обязательства (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, п. 2 ст. 167 НК РФ), а для дебитора - нет.
Пример 1
ЗАО "Альфа" заключило с ООО "Бета" договор на поставку материалов. Материалы на сумму 708000 руб., в т.ч. НДС 18 % - 108000 руб., были получены 1 февраля, но расплатиться за них в срок ЗАО "Альфа" не смогло. Так как ООО "Бета" не желало нести финансовые потери из-за задержки в оплате, по соглашению сторон 1 марта была осуществлена новация первоначального обязательства в краткосрочный заем со сроком погашения два месяца и выплатой 12 % годовых. Себестоимость материалов составляла 437000 руб., ООО "Бета" применяет в отношении НДС учетную политику "по оплате".
|
|
|
В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" будут сделаны следующие записи:
февраля
Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
600000 руб. - на основании накладной оприходованы поступившие материалы;
Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
108000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по поставленным материалам.
марта
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств.
апреля
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
708000 * 12%/ 12 мес. = 7080 руб. - по договору займа начислены проценты за март.
мая
Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
708000 * 12%/ 12 мес. = 7080 руб. - по договору займа начислены проценты за апрель;
Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"
708000 + 7080 * 2 = 722160 руб. - произведен возврат займа с начисленными процентами;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"
108000 руб. - НДС по полученным материалам предъявлен к вычету.
В бухгалтерском учете ООО "Бета" будут сделаны следующие записи:
февраля
Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"
708000 руб. - на основании накладной отражена продажа материалов;
Дебет 90-3 "НДС" Кредит 76-"НДС по не оплаченным продажам"
108000 руб. - на основании счета-фактуры отражен НДС по реализации материалов;
Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - 437000 руб.
отражена себестоимость проданных материалов собственного производства.
марта
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
|
|
|
708000 руб. - на основании соглашения о новации отражена замена обязательств;
Дебет 76-"НДС по не оплаченным продажам" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"
108000 руб. - на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ НДС по обязательству прекращенному новацией, подлежит уплате в бюджет.
апреля
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 91- "Прочие доходы"
7080 руб. - по договору займа начислены проценты за март.
мая
Дебет 58-3 "Предоставленные займы" Кредит 91-1 "Прочие доходы"
7080 руб. - по договору займа начислены проценты за апрель;
Дебет 51 "Расчетные счета Кредит 58-3 "Предоставленные займы"
722160 руб. - получен возврат займа с начисленными процентами.
Как мы видим, в силу особенностей применения законодательства об НДС, при таком оформлении сделки поставщик уплатил НДС в бюджет 1 марта (в момент заключения соглашения о новации), а покупатель смог его зачесть только 1 мая (в момент погашения нового обязательства).
Отметим, что рассмотренный вариант новации фактически решает задачу предоставления должнику отсрочки по оплате первоначального обязательства.
|
|
|
