Проблемы несовершенства юридической конструкции составов налоговых преступлений.

За последние годы эффективность деятельности правоохранительных органов по противодействию налоговым преступлениям, как показывает статистика, остается низкой. Одной из главных проблем привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления является нарушение правил технико-юридического конструирования уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за данные преступления. В связи с этим проблемы конструирования составов налоговых преступлений стали объектом пристального внимания, и представляется очень важным рассмотреть их в данной работе.

При исследовании законодательной регламентации ответственности за налоговые преступления можно обратить внимание на неточность законодательной формулировки предмета налоговых преступлений. Так, законодатель в УК РФ в ст. 198, 199, 199.1, 199.2 в качестве предмета преступления назвал не только налоги, но и сборы. Известно, что правовая природа сборов отличается от правовой природы налоговых платежей[53]. Так, уплата сбора происходит, в отличие от налога, в силу реализации субъективного права лица. Поэтому на практике исключается возможность уклонения от уплаты сбора путем непредставления документов, предъявление которых в соответствии с налоговым законодательством обязательно. Кроме того, в систему сборов включены только государственная пошлина и сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов. Их размеры являются незначительными, и достаточная ответственность за их неуплату может устанавливаться налоговым законодательством. Также в соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ, определяющей понятие налогового агента, удержание и перечисление сборов законодатель на налогового агента не возлагает. В связи с чем весьма странно выглядит уголовная ответственность за неисполнение не возложенной на лицо обязанности.

Также, согласно позиции Пленума Верховного Суда РФ, к налогам и сборам относятся лишь те, которые поименованы в ст. 13, 14, 15 и 18 НК РФ[54]. Поэтому за неуплату страховых взносов не может наступить уголовная ответственность. Однако страховые взносы отвечают всем признакам сбора, поэтому уклонение от их уплаты должно охватываться составами соответствующих налоговых преступлений[55]. Не следует забывать, что термин «обязательные страховые взносы» был исключен из ст. 198, 199 УК РФ только в связи с введением единого социального налога. Ввиду возвращения в 2010 г. к исчислению и уплате страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования обязательные страховые взносы необходимо вновь рассматривать в качестве предмета преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ.

Момент окончания налогового преступления вызывает особо противоречивые суждения. Так, преступление считается оконченным с момента неуплаты налога (сбора) в установленный временной период. Одновременно с этим законодатель неуплату налога (сбора) как преступление поставил в зависимость от стоимостного критерия - крупного и особо крупного размера. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что совершение лицом, на которое возложена обязанность по уплате налогов, любых действий в рамках установленных правовых границ (временной и стоимостной критерии) не может признаваться преступлением.

В соответствии с ч. 3 ст. 30 УК покушением на преступление признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершения преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по независящим от этого лица обстоятельствам. Таким образом, законодатель предусматривает ответственность за покушение только на преступление при наличии умысла.

При покушении умышленно совершенные действия должны ставить непосредственно в опасность охраняемые уголовным законом общественные отношения, в частности, установленный порядок уплаты и поступления денежных средств в доходную часть бюджета. Признание тех или иных действий покушением на уклонение от уплаты налогов напрямую зависит от того, направлено ли данное общественно опасное действие непосредственно на совершение преступления или только на создание к тому необходимых условий. Исходя из того, что созданные условия (например, непредставление налоговой декларации, включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений) не причиняют ущерб в крупном или особо крупном размере, они не признаются преступлением. Следовательно, покушения на уклонение от уплаты в указанных условиях не будет. Конструкция диспозиции уголовно-правовых норм исключает возможность признания данного деяния покушением. Элементы совершенного деяния будут содержать в данном случае только признаки налогового правонарушения[56].

Множество нареканий среди юристов вызывают также примечания к ст. 198, 199 УК. Их казуистичная редакция поставила в затруднительное положение не только налогоплательщиков, но и сотрудников, занимающихся правоприменением, которые не в состоянии во всей полноте уяснить столь сложную систему расчетов. Казуистичность формулировки заключается в том, что законодатель закрепил уклонение от уплаты налогов в крупном размере, связав его с наличием одновременно трех признаков: временного - сумма налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд; количественного - за три финансовых года сумма должна быть более 600 тыс. руб. (для физических лиц) и более 2 млн. руб. (для организаций); долевого - доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов. В данном случае трудно согласиться с использованием таких разных законодательных подходов при конструировании криминообразующих признаков. По мнению некоторых ученых[57], такая конструкция завуалировала волю законодателя, выразила ее настолько нечетко, что едва ли эта норма может реально стать дисциплинирующим фактором правопорядка в экономике.

Рассмотренные в данной главе проблемы юридического конструирования составов налоговых преступлений препятствуют быстрому и своевременному выявлению и расследованию данных преступлений, создают путаницу при толковании норм закона. Как справедливо отмечает в своем интервью заслуженный юрист И.Н. Соловьев «Действующие с 2003 г. составы налоговых преступлений сформулированы таким образом, что создают серьезный барьер для эффективной правоохранительной работы». Несовершенство самой уголовно-правовой нормы, а также отсутствие правовой культуры у налогоплательщиков еще больше усугубляет проблему роста налоговой преступности. Решением данной проблемы является принятие более точных дефиниций составов налоговых преступлений, то есть более продуманная политика со стороны законодателя при создании норм о налоговых преступлениях.