Административное воздействие

Меры административного воздействия – есть не что иное, как законодательно определенные полномочия государственных органов по принуждению хозяйствующих субъектов к отказу от применения сомнительных методов налоговой минимизации, реализуемые, как правило, путем привлечения к ответственности.

Так, законодатель признал в п. 2 ст. 135 НК РФ незаконным создание ситуации, при которой на счете недоимщика отсутствуют денежные средства. В силу указанного пункта совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст. 46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы, не поступившей на счет налогоплательщика в результате таких действий. При этом сделка, в результате которой стороны создали ситуацию отсутствия денежных средств на счете недоимщика, должна остаться действительной.

Другим примером законодательного разрешения разногласий государства и налогоплательщика могут служить нормы, содержащиеся в ст. 50 НК РФ. Как гласит общее правило, при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов. Однако, если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Можно привести и другие примеры. Так, в соответствии с п. 16 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право на взыскание задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

Решая национальные проблемы, российским специалистам следует учитывать идеи, высказанные в ходе развернувшейся дискуссии в странах ближнего зарубежья. Так, Н. Масинкевич указывает: «Белорусское налоговое законодательство не содержит норм, позволяющих четко разграничить налоговые уклонения и минимизацию налогов. Поэтому не разработаны концепции борьбы с налоговым мошенничеством, а юридический термин „уклонение от уплаты налогов" содержится не в налоговом, а в уголовном законодательстве. Причем это не означает, что отечественные и иностранные налогоплательщики на территории Беларуси по каким-то причинам не используют многочисленные способы уклонения от уплаты налогов. Скорее, наоборот — в стране созданы все условия для активного их применения. Множество аудиторских, консультационных, страховых, юридических компаний и банков предлагают свои услуги желающим сократить налоговые платежи»[31]. Автор указывает, что в борьбе с уклонением от уплаты налогов налоговые органы применяют нормы гражданского права о недействительности сделок, однако практика показывает, что налоговая служба крайне редко применяет такие гражданско-правовые конструкции, как мнимая и «притворная» сделка к налоговым отношениям (хотя обычно именно на них основано уклонение от уплаты налогов).

Наиболее часто для уклонения от уплаты налогов используется трансфертное ценообразование.

В Беларуси налоговое законодательство не содержит способов борьбы и мер ответственности за использование трансфертных цен, однако определенные шаги в этом направлении уже сделаны. Так, п. 3 ст. 20 части 1 (общей части) Налогового кодекса Республики Беларусь гласит, что «в случае, если организации и (или) физические лица, признанные взаимозависимыми лицами, при взаимоотношениях друг с другом применяют цены, ставки, тарифы, условия договоров, отличные от применяемых между иными организациями и физическими лицами и оказывающие непосредственное влияние на условия или экономические результаты деятельности таких взаимозависимых лиц, налоговые органы вправе в порядке, установленном Советом Министров Республики Беларусь, определить налоговые обязательства взаимозависимых лиц так, как если бы они осуществляли деятельность в обычных условиях».

Напомним в связи с этим, что по ст. 40 НК РФ в случае выявления заниженных цен приводятся принципы определения реальной цены товаров, работ и услуг в целях дальнейшего налогообложения. Причем в ряде случаев, а именно при заключении сделок между взаимозависимыми лицами, товарообменных (бартерных), внешнеторговых сделок, а также при отклонении цены более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) сделкам в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы могут вынести решение о доначислении налога и пени, рассчитанных так, как они были бы рассчитаны, если бы результаты сделки были определены на основе рыночных цен.

Еще дальше в этом направлении продвинулась налоговая служба Казахстана, где принят закон «О государственном контроле при применении трансфертных цен», где под такой ценой понимается та, которая отличается от объективно формирующейся рыночной цены при совершении определенных сделок, перечень которых более детализирован по сравнению с Россией.

Так, помимо сделок между взаимозависимыми или взаимосвязанными сторонами и товарообменных (бартерных) сделок особое внимание налоговые органы сосредоточат при совершении сделок:

— с лицами, зарегистрированными или имеющими банковские счета в иностранных государствах, законодательство которых не предусматривает раскрытие и предоставление информации при осуществлении финансовых операций, либо по месту регистрации которых применяется льготный режим налогообложения, включая офшорные зоны;

— с юридическими лицами, имеющими льготы по налогам или для которых установлены пониженные налоговые ставки;

— с юридическими лицами, имеющими убыток по данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки;

— иных международных сделок в случае установления факта отклонения цены сделки более чем на 10% в ту или иную сторону от рыночной цены товара.

Данным законом также определены формы контроля за указанными видами сделок и предусмотрены способы определения рыночной цены (метод сопоставимой неконтролируемой цены «затраты плюс» и цены последующей реализации), что полностью соответствует общемировому опыту в сфере борьбы с налоговыми уклонениями[32].

В международной практике примером специальных норм против обхода налога могут служить нормы французского законодательства, устанавливающие весьма жесткие рамки осуществления налоговой оптимизации путем оффшора. Для этого Налоговым кодексом предусмотрен целый ряд статей, ограничивающих международное налоговое планирование.

Прежде всего следует отметить, что налоговым правом Франции термин «оффшор» непосредственно не используется, вместо него употребляются такие понятия, как территории с «привилегированным режимом налогообложения» (régime fiscal privilégié). Так, ст. 238А Налогового кодекса предусматривает, что территориями с привилегированным режимом налогообложения являются «иностранные государства или их отдельные территории, где юридические и физические лица не облагаются налогами с дохода или прибыли, предусмотренными во Франции, или платят значительно меньшие, чем во Франции, суммы данных налогов».

Данная статья ограничивает возможность вычета определенных платежей (уплата процентов, арендная плата, вознаграждения и другие финансовые расходы) из доходов в целях исчисления налога на прибыль, если эти платежи производятся в пользу лиц, находящихся на территории с привилегированным режимом налогообложения. В данном случае должник имеет право вычесть из налогооблагаемой прибыли указанные платежи, если докажет, что «расходы соответствуют реальным операциям и не представляют анормальный или преувеличенный характер»[33]. Таким образом, налогоплательщик должен подтвердить, что выполненные другой стороной договора обязательства оплачиваются им по реальной и не чрезмерно завышенной цене.

Таким образом, специальные нормы против обхода налогов действуют в конкретных сферах налогообложения. Они имеют преимущества по сравнению с общими нормами.

Недостатком является то, что налогоплательщики могут разрабатывать сделки, формально не подпадающие под воздействие специальной нормы, таким образом, преодолевается действие специальной нормы.