 |
Доктрина «Необоснованная налоговая выгода».
|
|
|
|
Критика использования категории «недобросовестный налогоплательщик» и отсутствие в НК РФ общих запретов злоупотребления правом в налоговых отношениях способствовала тому, что на уровне судебной практики фактически сформировались критерии разграничения правомерного поведения налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязательств, и неправомерного.
ВАС РФ сориентировал правоприменителей в России оценивать действия налогоплательщиков с точки зрения полученной налоговой выгоды. Так, в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 (п. 1) «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговой выгодой признается уменьшение размера налоговой обязанности посредством уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, получения налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Понятие необоснованной налоговой выгоды содержится в п. 3, 4 Постановления. На основании данных положений можно сделать вывод, что под необоснованной налоговой выгодой следует понимать:
1) уменьшение размера налоговой обязанности, если оно явилось результатом учета для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
2) уменьшение размера налоговой обязанности, если оно явилось результатом учета для целей налогообложения операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
3) уменьшение размера налоговой обязанности вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности при условии, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
|
|
|
В одном случае речь идет об учете так называемых фиктивных сделок, т.е. сделок, которыми налогоплательщик прикрывает реальные отношения (действительный экономический смысл). Именно «прикрывающую» (притворную или мнимую) сделку налогоплательщик учитывает для целей налогообложения с единственным мотивом уклониться от налогов. Например, руководитель организации в целях уменьшения налогового бремени заключает с работниками гражданско-правовые договоры оказания услуг, но фактически работники выполняют трудовые обязанности, и отношения с ними попадают в поле регулирования трудовым законодательством. Здесь налицо совершение притворных сделок.
Примером совершения мнимой сделки является создание организации без намерения осуществлять деятельность в целях сокрытия от налогообложения доходов или имущества физических или юридических лиц, создавших ее.
В другом случае можно говорить о совершении и учете сделок или операций, не обусловленных целями делового характера, т.е. о нарушении доктрины деловой цели сделки, согласно которой налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки. Такие сделки в судебных доктринах ряда зарубежных государств именуются также сделками в обход закона.
Согласно п. 1 Постановления Пленума ФАС № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, эко комически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
|
|
|
Перечень фактов, уличающих налогоплательщика в необоснованной налоговой выгоде, не является новым, большинство из них уже использовались в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, необходимо выяснить, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства:
— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
— взаимозависимость участников сделок;
— неритмичный характер хозяйственных операций;
— нарушение налогового законодательства в прошлом;
— разовый характер операции;
— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
— осуществление расчетов с использованием одного банка;
— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
|
|
|
Многие положения вышеназванного постановления получили развитие и подтверждение благодаря появившейся в начале 2006 г. практике Суда Европейского Союза (далее — ЕС) по аналогичным проблемам, хотя решения этого суда для России необязательны. «Налоговая выгода», последствия переквалификации сделок и хозяйственных операций, недопустимость привлечения к ответственности и лишения гарантий «пришли» из решения Суда ЕС от 21 февраля 2006 г., а возможность отказа налогоплательщику в вычетах по НДС вследствие неуплаты налога поставщиками лишь в некоторых случаях рассмотрена в решении Суда ЕС от 12 января 2006 г.
Вышеизложенное позволяет сделать следующий вывод: получение необоснованной налоговой выгоды является формой злоупотребления правом в сфере публично-правовых отношений, так как в данном случае налогоплательщик осуществляет право на оптимизацию налоговых платежей, нарушая фискальные интересы не только государства, но и общества в целом.
Недостатком предложенной судебной практикой термина «налоговая выгода» является то, что перечень случаев «необоснованной налоговой выгоды» носит ориентировочный характер, поскольку не может охватить все многообразие возможных хозяйственных операций. В литературе также отмечается, что Постановление Пленума ВАС РФ № 53 не раскрывает содержание законных терминов, а вводит новые, не предусмотренные налоговым законом, и указывает на правовой результат в зависимости от их установления судом. По сути, эт. е. не что иное, как нормотворчество, не предусмотренное судом[45].
Таким образом, Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53 фактически признал право на налоговое планирование, установив, что если налогоплательщик может получать обоснованную налоговую выгоду, если уменьшает свои налоговые платежи за счет снижения налоговой базы, ставки налога, получения дополнительных вычетов, льгот или права вернуть уплаченный налог из бюджета; введена презумпция обоснованности налоговых выгод налогоплательщика; налоговые органы обязаны опровергнуть ее, представив суду доказательства.
Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными или иными причинами (целями делового характера).
ВАС РФ, по сути, нацелил суды на оценку фактических обстоятельств дела. Формальные признаки во внимание приниматься не будут.
|
|
|
