Доктрина «Экономически обоснованные расходы».

1. Вслед за борьбой с фиктивными расходами российские налоговые органы обратили пристальное внимание на экономическую обоснованность затрат для целей налогообложения.

Анализ планирования затрат, которые в установленном законом порядке могут изменять выручку для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, составляет «сердцевину» планирования налога на прибыль. В ходе налоговой проверки выявить сокрытый доход налогоплательщика непросто, поэтому внимание налоговых органов при проверках обращено на расходную часть, и, в первую очередь, — на экономическую оправданность затрат.

В связи с этим возникают следующие вопросы: каково назначение термина «экономическая оправданность затрат» при исчислении налога на прибыль? как в правоприменительной практике понимается экономическая оправданность затрат? кто обязан доказывать экономическую оправданность затрат? каким образом подтверждается экономическая оправданность затрат? отвечает ли понятие экономической оправданности затрат принципу достаточной определенности норм налогового законодательства?

Представление об экономической оправданности конкретных затрат у налогоплательщиков и налоговых органов могут быть различные, поэтому неизбежно возникает большое количество конфликтов и споров по этому вопросу.

По мнению многих специалистов, ситуация с экономической обоснованностью достигла своего апогея. Так, теперь уже описание экономической обоснованности всего приобретаемого хозяйствующим субъектом составляет значительную часть договора: перед тем как принять того или иного специалиста на работу или заключить с ним гражданско-правовой договор, надо как минимум на уровне докладной записки на имя директора обосновать, что все уже работающие сотрудники загружены и определенный объем работы может быть выполнен только с учетом вновь принятого специалиста (переводчика, бухгалтера, юриста и т.д.).

2. Обозначим крайние точки зрения по поводу понятия «экономически оправданные затраты».

А. С одной стороны отмечается, что неопределенность категории экономическая оправданность затрат способствует налоговому терроризму, поскольку любые затраты могут быть поставлены под сомнения. Так, необоснованными могут быть признаны затраты по аренде, если на работающего приходится не менее 6 кв. м, а больше. Под сомнение может быть поставлена целесообразность существования конференц-зала, поскольку он используется не каждый день, аренда иномарки, а не отечественной «Волги». Так, недолго довести ситуацию до абсурда, потребовав, чтобы все работники в целях экономии расходов пересели на мопеды или велосипеды.

Б. С другой стороны, отмечается, что принятие гл. 25 НК РФ по сравнению с ранее действовавшим закрытым перечнем затрат является шагом вперед, поскольку позволяет учесть те затраты, которые прямо в законе не названы.

Законодатель попытался дать определение обоснованности расходов как компромисс между интересами бизнеса и государства, в котором попытался отсечь непроизводственные расходы, в то же время дал возможность учитывать индивидуальные затраты.

Таким образом, ст. 252 НК РФ позволяет «отсечь» затраты, нецелесообразные с точки зрения государства.

Анализ судебной практики показывает, что одни и те же расходы для целей налогообложения одними судами принимаются, другими — не принимаются (например, расходы по амортизируемому имуществу, временно не используемому; задолженность, нереальная для взыскания, если не принимались меры для ее взыскания). Значительное число споров связано с обоснованностью расходов на оплату труда аудитора, бухгалтера, юриста, переводчика, когда в штате организации есть соответствующие должности и работники.

Так, налоговые органы не признали затраты на оплату услуг по ведению бухучета по причине того, что в штате организации есть собственные бухгалтеры. Но суд указал, что по Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» право решать, в какой форме ведется бухучет, принадлежит руководителю организации (ст. 6). В том числе он может и передать ведение учета специализированной организации (постановление ФАС МО от 21 июля 2005 г. по делу № КА-А41/6715-05).

В арбитражной практике было немало дел, когда судьи поддерживали налоговые органы. Как правило, фирмы проигрывали из-за того, что не смогли доказать необходимость своих расходов, собрали недостаточно документов в их подтверждение. Так, организация списала на прибыль затраты по аренде нескольких вентиляторов, обогревателей, пылесосов и промышленных холодильников. Но, кроме договоров аренды, в постановлении суда не упоминается о каких-то других доказательствах целесообразности использования данного имущества. Судьи встали на сторону ИФНС и признали верным ее решение о доначислении налога на прибыль (постановление ФАС МО от 24 августа 2006 г. № КА-А40/6897-06).

С другой стороны, арбитры однажды признали расходами, связанными с производственной деятельностью, покупку аквариумов фирмой, которая занималась сдачей помещений в аренду. Организация сумела подтвердить, что и рыбки, и декорации были приобретены для «улучшения психофизиологического состояния» потенциальных арендаторов (постановление ФАС МО от 7 сентября 2006 г. № КА-А40/8421-06).

Оценка экономической обоснованности затрат достигла своей кульминации. Последние 2 года практически каждое второе письмо Минфина России было посвящено оценки тех или иных расходов для целей налогообложения.

С принятием гл. 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, является открытым, и единое понимание экономической обоснованности расходов отсутствует, что порождает многочисленные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. Вопрос «принять или не принять» в расходы суммы, потраченные фирмой на имущество или услуги, инспекторы решают на свое усмотрение. Значительная часть из этих споров стала предметом судебного разбирательства.

3. Оценка экономической обоснованности в ряде случаев связывается с нарушениями законодательства в иных сферах, к налоговому вовсе не относящемуся. Так, не принимаются расходы по аренде, если договор аренды, заключенный на срок более 12 месяцев, не прошел госрегистрацию. В соответствии с позицией Минфина РФ до момента перевода помещения (квартиры) в нежилой фонд оно не может использоваться для размещения в нем организации и не является амортизируемым имуществом для целей обложения налогом на прибыль организаций, равно как и расходы по арендуемому жилому помещению не будут учитываться для целей налогообложения. Такая позиция изложена в письмах Минфина от 6 мая 2004 г. № 04-02-05/2/19[48], от 28 октября 2005 г. №03-03-04/4/71[49]. Между тем судебная практика складывается по-другому. Как следует из постановления ФАС МО от 19 января 2007 г. № КАА41/13145-06, ИФНС не признала расходы налогоплательщика в виде арендных платежей, поскольку арендуемое помещение, используемое организацией как офис, относится к жилому фонду. Суд указал, что несоблюдение организацией положений отраслей права, не имеющих отношения к налоговым правоотношениям, не влияет на относимость затрат к расходам по налогу на прибыль. Если жилые помещения не переведены в нежилой фонд, не влияет на возможность отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по аренде помещения, используемого под производственный офис организации.

4. Весной 2007 г. группа депутатов Государственной Думы обратилась с запросом, в котором просила проверить конституционность положений п. 1 ст. 252 НК РФ, устанавливающих, что в целях исчисления налога на прибыль расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По мнению заявителей, оспариваемые положения являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

Задача перед судом стояла сложная: с одной стороны, установление открытого перечня расходов соответствует общемировой практике и возврат к закрытому перечню не возможен, с другой стороны, предстояло дать оценку формулировкам, которые позволяли «отсечь» затраты, нецелесообразные с точки зрения государства. Представляется, что КС РФ с задачей справился[50].

Принципиальным представляются следующие моменты.

Во-первых, КС дал положительную оценку открытому перечню расходов: «Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет».

При этом подчеркнуто, что наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.

Во-вторых, суд назвал единственный критерий разграничения обоснованных и необоснованных затрат (основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными) — их направленность на получение дохода: «...основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода». Именно направленность, а не получение дохода: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате».

Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В третьих, названы принципы, которыми следует руководствоваться при решении вопроса о правомерности или неправомерности тех или иных затрат:

1. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

2. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают, их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

3. Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.

О необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств сказано в Определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267-О.

4. В отношении налогоплательщиков действует презумпция экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Таким образом, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, исходя из правовых позиций, изложенных КС РФ в сохраняющих свою силу решениях, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков, а потому какая-либо неопределенность в вопросе об их соответствии Конституции РФ отсутствует, что не исключает право федерального законодателя конкретизировать правовой механизм регулирования налогообложения налогом на прибыль организаций.

Если налоговыми органами не будет дано какое-то иное истолкование выводов, сделанных в определении КС РФ от 4 июня 2007 г. № 320-0-П, то следует предположить, что должны исчезнуть споры относительно расходов на бухгалтерские, юридические услуги, когда в штате организации есть соответствующие специалисты, по убыточным сделкам, по финансовой помощи внутри холдинга, ибо отныне законность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

5. Споры об экономической оправданности, как и раньше, следует отличать от споров по фиктивным затратам, которые налогоплательщик не понес, но пытается выдать их за экономически обоснованные. Так, покупка хрустальных стаканов в приемную директора, вместо граненых, может стать спором об экономической оправданности затрат. А учет стоимости, например, материалов, которые никем не производились (не известен их производитель) или не могли быть произведены в таком количестве в принципе, это уже спор относительно правомерности (неправомерности) их учета для целей налогообложения.

Судебная практика в настоящее время не разграничивает эти понятия. Так, ФАС СЗО, отказывая налогоплательщику в праве на вычет НДС, в одном из своих постановлений указал, что заявитель не представил доказательств реальности затрат на уплату налога, подлежащих компенсации в порядке возмещения налога из бюджета (постановление ФАС СЗО от 13 апреля 2005 г. № А56-42698/04). В Постановлении ФАС МО от 20 марта 2006 г. № КА-А40/1761-06 суд указал на фиктивность совершенной операции, целью которой являлось незаконное возмещение НДС из бюджета: понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В другом случае суд признал необоснованными расходы на оплату услуг по исследованию текущей конъюнктуры рынка и поиск поставщиков, который по материалам встречных проверок фактически сводился к перезаключению договоров от имени общества (Постановление ФАС СЗО от 19 октября 2005 г. по делу № А66-11937/2004). В Постановлении от 3 ноября 2004 г. по делу № Ф09-4578/04АК ФАС УО признал необоснованными затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением через цепочку посредников нефти, ранее самостоятельно добытой и проданной по более низкой цене. Суд мотивировал свое решение тем, что фактической передачи товара не было, а документы были оформлены в один день всеми участниками, которые являются взаимозависимыми лицами и имеют счета в одном банке.

6. В качестве одной из причин спорного отношения к категории «экономическая обоснованность» является отсутствие стандартов экономической деятельности для большинства отраслей, методик определения затрат. Ведь вопрос экономической обоснованности затрат не только правовой, но и экономический.

В настоящее время в Минфине идет активная работа по сбору соответствующей информации, ее обработка и создание нормативов. Примером может служить Приказ Министерства информационных технологий и связи РФ от 24 мая 2006 г. № 66 «Об утверждении Методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи» (зарегистрировано в Минюсте РФ 1 июня 2006 г. Регистрационный № 7898) \ Методика определяет порядок расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи на основе данных бухгалтерского учета и данных, полученных в ходе ведения раздельного учета. Методика издана для операторов занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, и операторов универсального обслуживания.

Было бы наивно думать, что с выходом комментируемого Определения КС РФ прекратятся споры относительно экономической обоснованности затрат, но теперь задан вектор, по которому следует ориентироваться правоприменителю.

Все вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы.

1. Поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории «недобросовестный налогоплательщик» до введения в оборот категории «необоснованная налоговая выгода».

Термин «недобросовестный налогоплательщик», часто используемый в судебной практике с 1998 до 2005 г., критиковался за его неопределенность.

В основе использования категории «налоговая выгода» уже положен критерий деловой цели сделки, экономической обоснованности, наличия помимо налоговой, хозяйственной цели.

Таким образом, исходя из конституционных принципов свободы предпринимательской деятельности и осуществления права частной собственности, пределом осуществления налогового планирования, направленного на уменьшение налоговой обязанности, могло бы стать установление запрета на злоупотребление правом, т.е. таких действий налогоплательщика, которые направлены исключительно на минимизацию налога и не имеют иной экономической цели помимо обхода налога, установлением запрета на фиктивные действия.

В НК РФ в настоящее время отсутствуют общие нормы против обхода налогов. Вместе с тем доктрина запрета злоупотребления правом может быть закреплена с помощью общих норм против обхода закона.

Суть налогообложения состоит в том, что в каждом доходе и имуществе любого лица по закону имеется доля собственности государства. Это отчуждение собственности государством в форме налога проводится в обмен на компенсацию признания и защиты государством права граждан, иных лиц быть субъектом права как такового, а также их объективного права собственности в целом и их права быть субъектами субъективного права владения конкретным имуществом и иным достоянием.

2. Признание безусловного и бесконтрольного права налогоплательщика на реализацию своих субъективных прав в налоговой сфере означало бы нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения, свободы конкуренции и прав добросовестных участников гражданского оборота. Следовательно, запрет на злоупотребление правом является способом защиты интересов государства от таких действий налогоплательщика, которые безупречны формально-юридически, но с точки зрения их содержания и целей являются противоправными, т.е. заведомо и очевидно направлены только на уклонение от уплаты налогов.

Налоговое планирование относится к той сфере деятельности налогоплательщика, когда последний снижает размер уплачиваемых налогов. В этом случае государство обязано защитить свои интересы, не нарушая конституционных гарантий частной собственности

Нельзя не учитывать массового характера уклонения от налогов, среди которых — дела связанные с «лжеэкспортом» и прочими незаконными налоговыми вычетами, т.е. когда к возмещению из бюджета заявляются суммы по фактически несуществующим операциям.

Принцип недопустимости злоупотребления правом или принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав, в силу своей общеправовой направленности, слишком широкого значения, а также неопределенности сферы регулирования, относится к принципам-законоположениям, следовательно, он должен конкретизироваться в законодательстве путем установления пределов и ограничений конкретных прав и свобод. Кроме того, это прямо предусмотрено ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, согласно которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Таким образом, запрет злоупотребления правом, установленный федеральным законом, должен соответствовать данной норме Конституции. Например, ст. 10 ГК РФ конкретизирует конституционный принцип запрета злоупотребления правом применительно к сфере гражданских правоотношений в целях защиты прав и законных интересов других лиц.

В свою очередь, НК РФ не предусматривает нормы о запрете злоупотребления правом, однако, включение в налоговое законодательство такой нормы должно:

- конкретизировать конституционный принцип применительно к сфере налогообложения, т. е. устанавливать ограничение прав и свобод в сфере налогообложения, предусмотренных гл. 2 Конституции РФ.

соответствовать ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, т.е. должно преследовать цель защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

3. При разработке национального законодательства России предстоит учесть международные концепции и доктрины в области оптимизации налогообложения, которые прошли уже в своем становлении несколько этапов.

В настоящее время практически во всех странах существуют нормы, направленные на противодействие уклонению от уплаты налогов.

Анализ международного опыта борьбы с уклонением от уплаты налогов позволяет сделать следующие выводы:

1. Большинство стран уже давно приняли поправки в национальное законодательство и ввели правила противодействия минимизации налогового бремени либо путем установления общего запрета или путем установления специальных норм налогообложения.

2. В ряде стран в основе правовой системы лежит концепция предотвращения злоупотреблением правом. Суды применяют указанную концепцию при толковании и применении налогового законодательства в спорах, когда может быть доказано, что какая-либо операция представляет собой случай злоупотребления нормами законодательства или их неправильного применения в разрез экономических мотивов поведения, и как следствие, наличие или отсутствие в совершении юридически значимых действий «деловой цели». При отсутствии фактов уклонения от уплаты налогов или злоупотребления налоговыми правилами допускается оптимизация налогообложения (налоговое планирование).

3. Общемировой тенденцией является гармонизация национального законодательства. Так, в Европе нормы национального законодательства, направленные на предотвращение налоговых нарушений одного из государств — участников, не могут вести к ограничению свобод, гарантированных гражданам государств ЕС. Иными словами, европейское право в значительной степени влияет на национальное законодательство, касающееся налоговых правонарушений, поскольку Судом Европейских сообществ было заявлено, что национальные нормы, имеющие своей целью предотвратить обход налоговых норм, не должны вести к ограничению основных свобод европейских граждан.

Глава 5. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности

⇐ Предыдущая3456789101112Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: