Особые экономические зоны.

На законодательном уровне меняется политика в отношении оффшоров как механизма налоговой минимизации: из средства, позволяющего уходить от уплаты налогов, оффшоры должны превратиться в средство стимулирования развития экономически приоритетных направлений, о чем свидетельствует принятие Федерального закона от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» (далее — Закон об ОЭЗ).

Основная идея вышеназванного закона заключается в создании благоприятных условий для развития экономического и научного потенциала страны, привлечения инвестиций в ее экономику посредством создания и функционирования особых экономических зон.

Согласно закону на территории РФ созданы промышленно-производственные, технико-внедренческие, портовые и туристско-рекреационные зоны. Первые — для развития промышленности, вторые — для реализации научных проектов, третьи – для развития речного и морского транспорта, четвертые — для поддержания и реализации культурных проектов.

Нормы закона, касающиеся налогообложения резидентов ОЭЗ, носят отсылочный характер. Особенности налогообложения резидентов ОЭЗ закреплены непосредственно в НК РФ. Так, в соответствии с НК РФ для технико-внедренческих зон предусмотрена максимальная ставка ЕСН на уровне 14% с сохранением регрессии. Для резидентов всех типов ОЭЗ может быть установлена пониженная (но не меньше 13,5%) ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в региональные бюджеты.

На первые пять лет резиденты обоих типов зон будут освобождены от налога на имущество и земельного налога, предусмотрены и другие льготы. В промышленно-производственных зонах помимо этого будет разрешено применение повышающего (удвоенного) коэффициента по амортизационным отчислениям и списание без ограничений убытков на будущий период и затрат на НИОКР.

Создание в ряде регионов Российской Федерации ОЭЗ имеет целью ускорить интеграцию России в мировую экономику, а также позволит перераспределить мировые потоки товаров и капиталов в интересах Российской Федерации. ОЭЗ технико-внедренческого типа будут созданы:

- в Москве (Зеленоград) — исследования в области микроэлектроники;

- в Московской области (Дубна) - ядерная физика;

- в Санкт-Петербурге — информационные технологии, приборостроение;

- в Томске — новые материалы. Промышленно-производственные ОЭЗ будут созданы:

- в Липецкой области — производство бытовой техники и, возможно, мебели;

- в Татарстане (г. Елабуга) — производство авиакомпонентов и химпродукции. В соответствии с Федеральным законом ОЭЗ будут создаваться на 20 лет, при этом промышленным зонам будет отводиться площадь в пределах 20 кв. км, а «технопарки» будут располагаться на территории площадью не более 2 кв. км. Получив право на работу в ОЭЗ, компания должна будет в первый год инвестировать не менее 1 млн евро, а в течение последующих 10 лет (а это максимальный срок действия договора) — не менее 10 млн евро. В свободной зоне будет действовать особый налоговый, таможенный, лицензионный и визовый режим. Управление ОЭЗ поручено новому органу государственной власти — Федеральному агентству по управлению ОЭЗ. Этот орган подведомствен Министерству экономического развития и торговли.

Отношение к ОЭЗ как к «налоговым оазисам» разное. Так А.И. Иванеев отмечает, что ОЭЗ — это по сути новый специальный налоговый режим[60]. Он отмечает, что фактически ОЭЗ стали местом предоставления тех дополнительных налоговых льгот, с которыми на протяжении многих лет боролись по причине их неэффективности, «...поскольку в рамках спецрежимов у нас уровень налоговой нагрузки в разы ниже, чем в основных режимах, значит, возникает естественный стимул для крупных и средних компаний попасть под действие соответствующего специального режима. Тогда они окажутся в лучших экономических условиях, чем все остальные налогоплательщики. Это неправильно и ненормально. С этим нужно бороться. Не может быть „налогового эксклюзива", не может быть каких-то точечных льгот, в какой-то отрасли или для какого-то произведенного изделия. Если мы живем в рыночной экономике, то с точки зрения государства, налоговое бремя для всех организаций должно быть равнонапряженно».

Между тем в основу концепции взят мировой опыт создания свободных экономических зон, которые при благоприятных условиях оказывают положительное влияние на развитие экономики, что в перспективе не исключает отказа от специального правового регулирования этих территорий.

В свете федеральной региональной политики следствием создания и функционирования ОЭЗ будут являться стимулирование развития соответствующих регионов и решение проблем выравнивания уровня их экономического развития. Выгодность использования механизма оффшорных центров обусловлена возможностью снижения налоговых отчислений путем использования предоставляемых льгот.

Таким образом, принятый Закон об ОЭЗ закрепил правовой статус российских оффшоров, урегулировал порядок их создания, функционирования и ликвидации, а также сохранил их привлекательность прежде всего за счет возможности предоставления дополнительных налоговых льгот и схем легальной оптимизации уровня налогообложения.

Перенос деятельности в другую страну как элемент налогового планирования рассмотрим на примере иностранных государств, поскольку значительного опыта в этом направлении налогового планирования российский бизнес в массовом порядке еще не имеет.

Говоря о смене международной юрисдикции осуществления деятельности, следует отметить, что в Договоре об образовании ЕС установлены: запрет дискриминации по национальному признаку (ст. 12); свобода передвижения рабочей силы на территории ЕС (ст. 39); свобода работы не по найму, включая открытие представительств, филиалов и дочерних компаний (ст. 43); свобода предоставления услуг(ст. 49) и запрет наложения ограничений на перемещение капитала (ст. 56), в том числе в третьи страны. При интерпретации указанных положений национальные суды должны обращаться в Суд ЕС за получением разрешения (ст. 234)[61].

С учетом рассмотрения в 1986 г. дела Avoir Fiscal, Суд ЕС вынес решения более чем по 30 делам, связанным с дискриминацией и нарушением ряда свобод. Почти во всех случаях Суд ЕС принимал решение о несоответствии национального налогового законодательства положениям Договора об образовании ЕС, особенно положениям о недискриминации, свободе передвижения рабочей силы и свободе учреждения компаний.

Подход Суда ЕС к рассмотрению подобных дел можно охарактеризовать как неприятие (в соответствии с законодательством ЕС) менее благоприятного режима налогообложения (в соответствии с налоговым законодательством страны — участницы ЕС) межгосударственных операций в пределах ЕС, по сравнению с подобными операциями на территории одной страны. Исключения могут быть оправданы угрозой легитимным публичным интересам, причем и в этом случае должна соблюдаться пропорциональность. В настоящее время Суд ЕС допускает исключения очень редко.

Постановления названного суда оказали влияние на ряд аспектов налогового законодательства стран — участниц ЕС, а именно:

• на налогообложение резидентов и нерезидентов (различные системы налогообложения по-прежнему применяются по отношению к резидентам и нерезидентам, но одинаковый подход необходим, если нерезидент получает большую часть дохода в стране, отличной от страны его резиденства);

• на налогообложение постоянных представительств (недопущение более высоких ставок налога и невозможности вычета расходов, обязательное наличие возможности применения налогового режима, аналогичного тому, который применяется при налогообложении резидентов);

• на фискальную консолидацию (возможность использования членами группы — нерезидентами);

• на меры, нацеленные на избежание двойного налогообложения (система импутационного кредита должна распространяться и на деятельность постоянных представительств компаний-нерезидентов; не допускается пропорциональное применение налоговых вычетов по доходам, полученным от деятельности в стране и за ее пределами; также получено решение Суда ЕС относительно возможности ограничения вычета расходов в связи с деятельностью компаний за переделами территории страны — участницы ЕС при применении системы освобождения от налога доходов, полученных за рубежом);

• на налоговые льготы (освобождение от уплаты налога на капитал и налога на имущество не только в случае деятельности в стране — участнице ЕС);

• на эмиграционные налоги;

• на налоговые стимулы;

• на налоги, взимаемые у источника;

• на тонкую капитализацию (недопущение автоматической классификации займов как участия в капитале компании-нерезидента);

• на невозможность применения вычета по отношению к платежам, выплачиваемым иностранным компаниям;

• на процессуальные нормы (недопущение более обременительной системы возврата налоговых платежей для иностранных компаний).

Место осуществления деятельности. Место осуществления деятельности как элемент налогового планирования. Аспекты этого направления налогового планирования разнообразны.

Пример 1. Предприниматели до 1 января 2008 г. имели возможность «маневрировать» с базовым показателем для расчета ЕНВД «торговое место», «торговая площадь», сведя либо площадь до торгового места либо торговое место до минимальных размеров. Как уже отмечалось, Федеральный закон от 17 мая 2007 г. № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» направлен на исключение подобных схем, в котором базовая доходность торгового места уравнена с базовой доходностью небольшой площади (до 5 кв.м).

Пример 2. Величина коэффициента К2 для расчета ЕНВД определяется органами местного самоуправления. Установление его в меньшем размере, чем в соседних регионах может оказать решающее значение для размещения бизнеса или открытия новых структурных подразделений.

Пример 3. Финансовое ведомство не исключает возможности регистрации транспортного средства по месту нахождения филиала организации на постоянной основе (Письмо Минфина России от 16 апреля 2007г. №03-05-06-04/20 «Об уплате транспортного налога по местонахождению филиала»). Компании в свою очередь могут сделать вывод из разъяснения Минфина: организации, имеющие филиальную сеть, вправе выбрать регион, в котором установлены более низкие ставки транспортного налога, и именно в нем зарегистрировать технику, закрепленную за подразделением.

Порядок ведения бизнеса как элемент налогового планирования также многоаспектное явление, основанное на нормах, в том числе гражданского законодательства, предпринимательского права. Укажем на некоторые моменты.

Организация бизнеса в холдинговой форме как элемент налогового планирования рассмотрен в работе И. Шиткиной «Преимущества и недостатки холдинговой модели организации бизнеса». Так, автор указывает, что холдинги реализуют свои преимущества в обеспечении надлежащего финансового налогового планирования. Схемы налогового планирования, направленные на снижение налоговых потерь, могут быть основаны, в частности, на рациональном распределении функций внутри холдинга, внутреннем (трансфертном) ценообразовании. Регулирование финансовых потоков внутри холдинга, использование незначительных, но все же имеющихся в налоговом законодательстве преференций для этих предпринимательских объединений позволяет собственникам и менеджерам компании извлекать из холдинговой формы организации бизнеса определенный эффект. Например, в связи с передачей между участниками холдинга денежных средств и имущества, освобождаемой от обложения налогом на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ)[62].

Оптимизации налогов через аффилированные лица может быть противопоставлена уплата налогов в целом по объединению того или иного вида.

В настоящее время созданы налоговые стимулы для осуществления российскими организациями стратегических инвестиций. Так, Федеральным законом от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения, направленные на создание стимулов для размещения производственных холдингов на территории Российской Федерации путем освобождения от налогообложения дивидендов, получаемых российскими организациями в результате стратегических инвестиций в капитал других организаций.

Так, установлена нулевая налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в отношении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, стоимость которого превышает 500 млн руб., или депозитарными расписками стоимостью свыше 500 млн руб., дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Также пересмотрен порядок определения суммы налога на прибыль организаций применительно к доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов).

Кроме того, доходы от долевого участия в деятельности российских организаций, полученные в виде дивидендов физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, должны облагаться налогом по ставке 15% (ранее в отношении всех доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, применялась налоговая ставка 30%).

Внесение имущества в уставный капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество. У субъекта экономической деятельности существует возможность выбора порядка формирования уставного капитала (денежными средствами или имуществом, сроки формирования и т.д.).

Определение состава учредителей и долей акционерного капитала. Состав учредителей ограничивает, например, возможность применения упрощенной системы налогообложения. Так, в соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%.

Отношения взаимозависимости могут повлиять на возможность взыскания налогов и привлечения к ответственности. Так, в соответствии с п. 16 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе предъявить иски о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).

Выбор основных направлений деятельности (видов экономической деятельности). Можно сказать, что налоговый режим субъектов предпринимательской деятельности осуществляется согласно классификационным признакам, присвоенным при постановке на учет в органах статистики. Первоначальные направления деятельности определяются кодами ОКВЭД и ОКПО по направлениям деятельности. В соответствии с постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. № 454-СТ «О принятии и введении в действие ОКВЭД» в настоящее время принят ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности с датой введения в действие с 1 января 2003 г. взамен 175 018 Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).

Так, например, согласно ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды и др.

Взаимосвязь вида предпринимательской деятельности и договора с налоговыми последствиями можно проследить на следующем примере. Не однозначным вот уже на протяжении многих лет остается вопрос о системе налогообложения при продаже товаров в розницу из магазина: товар может реализовывать сам собственник товара, товар может реализовывать посредник.

По мнению Минфина России, если посредник продает товары, которые ему на реализацию передала другая компания (собственник товаров), то какой налог должен платить посредник — ЕНВД или применять общий режим налогообложения — зависит от того, как сформулирован посреднический договор[63].

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ фирмы, которые занимаются розничной торговлей, обязаны перейти на ЕНВД. В такой ситуации претендентов на ЕНВД двое. С одной стороны, товары продает их собственник (комитент, доверитель или принципал — в зависимости от вида договора), и его деятельность подпадает под определение розничной торговли (ст. 346.27 НК РФ).

С другой стороны, действия посредника тоже можно рассматривать как «торговлю товарами за наличный расчет». Получается, что и он претендует на уплату «вмененного» налога. Так кто же в этой ситуации должен переходить на спецрежим?

В указанном письме финансисты разъяснили, каким образом условия договора могут влиять на режим налогообложения: если посредник по условиям договора работает от своего имени, то такая деятельность относится к розничной торговле и облагается ЕНВД; если от имени собственника — то посредник платит «обычные» налоги.

Утверждая это, работники Минфина России опираются на гражданское законодательство. Они считают, что розничную торговлю ведет та сторона, от имени которой заключен договор купли-продажи. А это, в свою очередь, зависит от условий контракта.

Например, посредник, работающий по комиссионному договору, договор с покупателем заключает от своего имени. А по договору поручения посредник действует не от своего имени, а от имени собственника товаров. Агентский договор в этом смысле универсален: посредник может действовать как от себя, так и от имени собственника. Следовательно, договор комиссии и агентский договор (при условии, что агент работает от своего имени) повлекут за собой уплату ЕНВД посредником, а договор поручения приведет к исчислению общих налогов. Но одного договора, по мнению финансистов, недостаточно. Для уплаты ЕНВД необходимо, чтобы магазин принадлежал посреднику на праве собственности или аренды[64].

Если зал находится в собственности комитента или принципала, то деятельность посредника облагается обычными налогами, даже если он работает от своего имени. В этом случае комитент и принципал тоже будут платить НДС, ЕСН и налог на прибыль. Иначе говоря, специальным налоговым режимом не сможет воспользоваться ни одна сторона договора.

Какие налоги будут платить посредник и собственник в разных условиях, показано в таблице[65].

Таблица № 2

Условия деятельности	Посредник	Собственник товаров
Посредник продает товары от своего имени в помещении, которое ему принадлежит на праве собственности или аренды	ЕНВД	«Обычные» налоги
Посредник продает товары от своего имени в помещении, которое принадлежит собственнику товаров	«Обычные» налоги	«Обычные» налоги
Посредник продает товары от имени собственника в своем помещении	«Обычные» налоги	«Обычные» налоги
Посредник продает товары от имени собственника в помещении собственника	«Обычные» налоги	ЕНВД

 

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что посредник может выбрать систему налогообложения непосредственно при оформлении сделки. В зависимости от того, какие налоги ему выгоднее платить, он заключит тот или иной вид договора.

Какая система налогообложения лучше? На первый взгляд, выгоднее платить ЕНВД. Хотя бы потому, что не надо сдавать декларации по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДС и ЕСН. Но сумма ЕНВД при большом помещении довольно ощутима. Если рассчитывать налог с максимально возможной площади — 150 кв. м, он может достигнуть 92 000 руб. в квартал.

Поэтому в ряде случаев сумма всех остальных налогов может оказаться меньше, чем сумма ЕНВД. К примеру, если на предприятии небольшая зарплата, то и ЕСН будет небольшой. Если расходы будут чуть меньше или равны доходам, то и налог на прибыль будет стремиться к нулю. НДС рассчитывается с суммы комиссионного вознаграждения, но его можно уменьшить на входной НДС, уплаченный в составе арендной платы и других расходов.

Эти показатели в каждом конкретном случае индивидуальны. Поэтому, чтобы понять, какой режим налогообложения выгоднее, следует сделать предварительный расчет. Посредники могут попытаться обосновать применение ими ЕНВД, если это является экономически выгоднее.

Судебная практика в отношении вида экономической деятельности посредника и соответственно системы налогообложения не однозначна.

Так, ФАСВСО пришел к выводу, что по агентскому договору предприниматель получает доход от оказания посреднических услуг, а не от реализации продукции (постановление от 20 февраля 2003 г. №А78-6904/02-2-8/201-Ф02-252/03-С1).

Есть и противоположное решение. В постановлении ФАС СЗО от 27 марта 2002 г. № А26-4055/01-02-12/125 сделан следующий вывод: выручка, полученная налогоплательщиком — плательщиком ЕНВД от реализации по договору комиссии принадлежащих предпринимателю товаров, облагается ЕНВД, а не иными налогами по общей системе налогообложения, поскольку комиссионная торговля является разновидностью розничной торговли, а не посреднической деятельности. Законодатель не ставит уплату ЕНВД в зависимость от права собственности на реализуемый в розницу товар.

Обобщая можно сказать, что какой бы способ налогового планирования не избрал налогоплательщик, надо быть готовым к обоснованию экономической выгоды любой сделки, любой хозяйственной операции, какой бы законной она ни была и как бы ни была нейтральна та или иная используемая юридическая конструкция. Проверка экономической обоснованности является общей тенденцией контрольных мероприятий1.

Однако в целом судебная практика помогает налогоплательщику сориентироваться относительно возможного исхода спора с налоговым органом, поэтому может являться элементом налогового планирования[66].

5.3. Применение судебной практики для целей налогового планирования

 

Как уже отмечалось, в отсутствие легитимного определения налогового планирования именно судебной практикой было подтверждено право субъектов предпринимательской деятельности на законное налоговое планирование.

В п. 3 Постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П подтверждена правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Элементом налогового планирования является оспаривание незаконных или расширительно толкующих законодательство нормативных и ненормативных актов налоговых органов. Это позволяет выяснить позицию судебных органов по актуальным, но недостаточно ясным вопросам налогообложения. Причем долгое время суды не признавали за налогоплательщиком право обжаловать мнение налоговых органов заранее, т.е. до нанесения какого-либо ущерба интересам истца. Однако в Определении КС РФ от 5 ноября 2002 г. № 319-0 об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации — учреждения по управлению персоналом «Персона» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 2 ст. 4 НК РФ установлено, что налогоплательщики могут и не дожидаться, когда их привлекут к ответственности, — вправе оспаривать действия налоговых органов заранее.

В целом прогнозировать направление судебной практики в каждом конкретном случае до недавнего времени было невозможно. В условиях отсутствия в Российской Федерации института прецедентного права до внесения соответствующих изменений или дополнений в само налоговое законодательство судебные разбирательства по однотипным налоговым спорам велись практически по каждому отдельному случаю.

Более того, даже наличие совершенно очевидной позиции судебных органов, в том числе и высшей судебной инстанции, не исключало возможности противоположной точки зрения налоговых органов в споре с конкретным налогоплательщиком.

В настоящее время значение судебной практики в налоговом планировании значительно возрастает в связи с тем, что налоговыми органами принято решение об учете сложившейся в регионе судебно-арбитражной практики, если налоговый орган полагает, что обстоятельства дела сходны с теми обстоятельствами, при которых действия налогового органа признаны незаконными, и у налогового органа отсутствуют основания полагать, что рассмотрение дела в суде закончится в пользу налогового органа, а также в целях избежания потерь бюджета, связанных с судебными расходами[67].

Несмотря на то, что прецедентные решения вышестоящих судебных органов не носят нормативного характера и не являются обязательными для исполнения всеми судьями, на практике суды нижестоящих инстанций в большинстве случаев руководствуются позицией вышестоящего суда при принятии решений в аналогичных ситуациях.

Как справедливо отмечает С.М. Рюмин, практика работы ВАС РФ показывает, что во многих случаях выражение им своего мнения по тому или иному спорному налоговому вопросу происходит с большим опозданием. Практика же нижестоящих судебных инстанций, хотя и является более оперативной, но часто весьма противоречива[68].

Несмотря на отсутствие официального признания судебного нормотворчества в качестве источника российского права[69], оно фактически существует на уровне высших российских судов. Если с позиции обязательности рассматривать решения любых российских судов, то мы увидим, что определенные признаки обязательности для нижестоящих судов присущи лишь судебным постановлениям высших российских судов.

Представляется, что с учетом сложившейся инстанционности российской судебной системы, можно говорить о прецедентном характере судебных постановлений, прежде всего ВС РФ и ВАС РФ, возглавляющих систему судов общей юрисдикции и арбитражных судов соответственно, что в определенной степени предполагает обязательность правовой позиции высших российских судов для нижестоящих судов.

В настоящее время большинство российских авторов не отрицают очевидного нормативного характера разъяснений, исходящих от ВС РФ и ВАС РФ. У них имеется полномочие давать «разъяснения по вопросам судебной практики» (ст. 126 Конституции РФ). Традиция судебного правоприменения придает обязательный характер разъяснениям ВС РФ и ВАС РФ по вопросам судебной практики. По сути своей праворазъяснительная деятельность высших российских судов — это толкование закона, и соответственно то толкование, которое они дают в своих разъяснениях, становится обязательным образцом для решения судами конкретных дел.

Анализируя судебную практику по налоговым делам, необходимо отметить, что активная позиция налогоплательщиков по отстаиванию своих интересов может влиять на законотворческую деятельность в целом.

К очевидным победам налогоплательщика (под влиянием международного мнения и норм международного права, в том числе) можно отнести отмену штрафных санкций в размерах, предусмотренных ранее Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[70]. Этот закон за нарушение налогового законодательства предусматривали изъятие 100% заниженной прибыли, плюс штраф 10%, плюс саму недоимку, плюс пени. Это вырастало в огромные суммы, гораздо большие, чем причиненный бюджету ущерб.

Следующей победой можно назвать решение о том, что местные власти не имеют права устанавливать налоги, которые не значатся в Законе об основах налоговой системы (Постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П)[71].

Список судебных решений, непосредственно повлиявших на налогообложение, можно продолжить. Важным представляется то, что в соответствии с судебными решениями, которые были инициированы самими налогоплательщиками, были внесены изменения в законодательство. В целом ряде случаев, признав те или иные нормы закона неконституционными с точки зрения отсутствия справедливого баланса публичных и частных интересов, КС РФ прямо или косвенно обращается к законодателю с рекомендацией устранить пробел в праве.

В качестве примера можно назвать еще и Постановление КС РФ от 30 января 2001 г. по делу о проверке конституционности положений пп. «д» п. 1 или п. 3 ст. 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и ряда законов субъектов Российской Федерации о налоге с продаж[72]. КС РФ прямо обращается к законодателю с предложением установить новое правовое регулирование, касающееся налога с продаж, принять закон, четко прописывающий все элементы налогообложения, только при таких условиях можно говорить о законно установленном налоге.

Как отмечает C.B. Потапенко, деятельность КС РФ в 2005 г. вообще оказалась настолько плодотворной, что законодатель за ней никак не успевал. В результате на состоявшемся Совете судей представителям судебной власти пришлось с горечью констатировать, что их работа по проверке законодательства оказывается невостребованной — даже в нормы УПК РФ, от срочного исправления которых зависит защита прав граждан, уже полгода никто не торопится вносить изменения[73].

Принимая во внимание наличие огромного количества нормативных актов, зачастую противоречащих друг другу, принятие их без учета норм, содержащихся в других отраслях права, законодательные установления также не должны восприниматься как однозначные доказательства истинности суждения, что подтверждается, в частности, вышеприведенными примерами.

Подводя итоги произошедшим изменениям в правовых реалиях, приходится констатировать, что именно судебная система становится источником наиболее интересных дискуссий, именно судебные решения привлекают все большее внимание и юристов, и общества в целом. И даже учитывая то, что наша система права не является прецедентной, значение судебной практики с каждым годом все возрастает.

Возрастает значение судебных решений в других правовых системах. «В частности, налоговая реформа которая сейчас идет в Нидерландах, является в значительной части результатом одного из решений Европейского суда справедливости. Данный суд высказал по рассматриваемому им делу определенную позицию, после чего Голландии пришлось перекраивать всю свою налоговую систему»[74].

Анализ формирующейся в России судебно-арбитражной практики по рассмотрению налоговых споров свидетельствует о ее крайней противоречивости и отсутствии единообразия в позиции судов в оценке действий налогоплательщиков, что объективно влечет снижение авторитета судебной власти, веры в объективность, справедливость и независимость суда.

Проводимая государством политика борьбы с уклонением от уплаты налогов с акцентом на социальную ответственность бизнеса, необходимость которой не оспаривается, все же является непоследовательной и не имеет четкой концепции. Это объективно оказывает давление на арбитражные суды, формируя непредсказуемую для налогоплателыциков судебную практику с уклоном на защиту интересов бюджета, а не закона.

Отсутствие четких критериев оценки налоговой политики хозяйствующего субъекта и противоречивость судебной практики, в свою очередь, дезориентируют налогоплательщиков в выборе методов снижения налогового бремени, заставляя использовать неадекватные механизмы защиты своей собственности, что невыгодно и государству. В конечном итоге это дестабилизирует гражданский оборот, негативно влияет на инвестиционный климат в России, являясь причиной «бегства капитала» за границу.

ВАС РФ ориентирует суды на оценку фактических обстоятельств и отказ от формального рассмотрения спора, в связи с чем роль арбитражного суда, его активность в исследовании доказательств в современных условиях должны существенно возрастать[75]. В свою очередь, это предполагает выработку качественно новой методологии рассмотрения налоговых споров как составной части административного судопроизводства на основе постоянного обобщения судебно-арбитражной практики, прогрессивных предложений и рекомендаций ученых и практиков, а также зарубежного опыта.

Налоговое планирование предполагает учет не только собственных экономических интересов, но и мнение налоговых органов по спорным вопросам налогообложения, а также складывающейся арбитражной практики разрешения конкретных налоговых споров.

При этом в спорах, касающихся положений законодательства о налогах и сборах, не отвечающих общепринятым требованиям юридической техники, арбитражный суд обязан не только использовать способы толкования норм налогового права, но и оценивать правоприменительную практику других арбитражных судов. Если эта практика не подтверждена Президиумом ВАС РФ и является противоречивой, то, исходя из критерия «предсказуемости закона», арбитражный суд не может оценивать сомнения, противоречия и неясности акта законодательства о налогах и сборах как устранимые и обязан отказать в удовлетворении требований налогового органа о взыскании недоимки и пеней либо удовлетворить заявление налогоплательщика о признании ненормативного правового акта налогового органа недействительным, руководствуясь п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ во взаимосвязи со ст. 1 Протокола № 1 Конвенции о защите прав человека и основных свобод[76].

Анализируя роль судебной практики как элемента налогового планирования, следует отметить, что Минфин России и налоговые органы очень неохотно подчиняются невыгодным для себя судебным решениям и наличие положительного для налогоплательщика решения даже ВАС РФ не является гарантией того, что позиция фискальных органов изменится. Пример — многолетний спор о праве восстанавливать НДС при недостаче имущества. Несмотря на позицию ВАС РФ о том, что не подлежит восстановлению НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в случае недостачи или хищения, позиция Минфина России остается неизменной — налог при потере имущества подлежит восстановлению и уплате в бюджет[77].

Международный опыт. Предусмотреть однозначные, четкие критерии разделения допустимых вариантов налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, крайне сложно. «В целях более точного разграничения этих явлений налоговые и судебные органы западных стран и, в первую очередь, стран системы общего (англосаксонского) права, имеют возможность анализировать конкретные случаи с помощью

⇐ Предыдущая567891011121314Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: