Судебные механизмы борьбы с незаконным уклонением от уплаты налогов

 

Специальные судебные доктрины – это выработанные судебной практикой подходы к определению объективных намерений сторон при осуществлении сделок или осуществлении финансово-хозяйственных операций.

Метод специальных судебных доктрин пока еще не получил в Российской Федерации законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют большие возможности при использовании судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов в случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения преимуществ, связанных только с налоговыми аспектами таких отношений.

Доктрина "существо над формой" ("equity above the form").

Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что вытекающие из сделки юридические последствия определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами сделки, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Эта судебная доктрина применяется в основном в США. В судебной практике Канады встречаются лишь единичные случаи применения доктрины существа над формой.

Специалисты в области налогообложения достаточно резко критикуют данную судебную доктрину. В частности, как утверждает Джон Тилей, эта доктрина "коварно привлекательна"[34]. Это немногим более чем удобный ярлык, который используется судьями, чтобы оправдать их заключения. Совершенно не ясно, какова сущность сделки, как судья должен определить ее или когда нужно применять доктрину.

Эта доктрина при ее применении не в состоянии обеспечить рациональные и убедительные критерии для определения различия между формой и сущностью сделки.

Механизм реализации доктрины "существо над формой" можно сравнить с положениями российского законодательства, предусматривающими ничтожность мнимых и притворных сделок.

Мнимая сделка - это сделка совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Признание сделки мнимой и, соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным последствиям для предприятия. Например, при выявлении налоговыми органами факта фиктивной передачи предприятием денежных средств (только на бумаге, без реального перечисления) в качестве добровольных пожертвований в избирательные фонды кандидатов в депутаты, которые подлежат льготированию по налогу на прибыль, данная сделка будет признана судом недействительной, что в свою очередь приведет к доначислению налога на прибыль, начислению пени и применению к предприятию налоговых санкций за недоплату налога на прибыль.

Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при совершении притворной сделки. Например, договор комиссии может быть выдан предприятием за договор купли- продажи имущества. В случае признания такого договора притворным, к данной сделке будет применен порядок регулирования отношений комиссии и, соответственно, на комиссионера будут наложены налоговые санкции за занижение сумм налога, вызванного неприменением повышенной ставки налога на прибыль, а также доначислен налог и пени.

Вместе с тем, необходимо учитывать, что после вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ налоговые органы утратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщика с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины "существо над формой" в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные сумм налогов и пени.

В то же время, юридическая квалификация сделки в соответствии с п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ может быть осуществлена в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании недоимки или налоговой санкции.

Доктрина "деловая цель" ("business purpose") Согласно этой доктрине сделка может игнорироваться для налоговых целей, если в ней отсутствует деловая цель, если единственная или доминирующая причина заключения сделки - уклонение от налогообложения.

Эта доктрина также используется в основном только в США. За редкими исключениями канадские суды дают строгое толкование положения налогового законодательства, разрешающего налогоплательщику организовывать свои дела таким образом, чтобы получать максимальную налоговую экономию независимо от цели, которую он преследует. Попытки налоговой инспекции Канады навязать судам проверку деловой цели, предназначенную для общего применения, потерпели поражение в деле Stubart[35]. Верховный суд Канады отклонил ходатайство налоговой инспекции о признании сделки на продажу недействительной исключительно для целей налогообложения на том основании, что налогоплательщик совершил ее без какой-либо независимой или деловой цели. Кроме того, суд указал, что сделка может быть действительной, но при этом не иметь иной деловой цели помимо уклонения от налогообложения. Если на этом основании объявить сделку недействительной, то это может стать посягательством на высказывание лорда Томлина: "Каждый человек вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы размер налога, исчисляемый согласно соответствующим Законам, был меньше, чем обычно"[36].

Доктрина "сделки по этапам" ("step trans-actions") связана с определением налоговых последствий сделок на основе их экономической или коммерческой сущности. Если сделка по шагам определена как не имеющая никакой деловой цели, она должна быть проигнорирована, даже если каждый ее шаг юридически действителен.

Эта доктрина наиболее хорошо разработана в США, в других странах она не получила широкого применения.

Основной вопрос в применении доктрины сделки по шагам заключается в том, являются сделки отдельными или представляют собой единый ряд. Есть три способа определения, составляют ли сделки единый ряд, подчиняющийся доктрине сделки по шагам: проверка на связывающее обязательство, проверка на взаимную зависимость и проверка конечного результата. Как только ряд сделок или сложная сделка определены, доктрина сделки по шагам может быть применена двумя способами. Во-первых, ряд сделок облагается налогом в соответствии с его истинной экономической или коммерческой сущностью. В этом случае доктрина сделки по шагам тесно связана с доктриной "существа над формой" и имеет те же самые недостатки.

Во-вторых, любые шаги в серии сделок, в которых нет хозяйственно-экономической или коммерческой цели, могут игнорироваться для налоговых целей. При этом доктрина сделки по шагам тесно связана с проверкой цели хозяйственно-экономической активности и представляет собой, по мнению некоторых авторов, "интеллектуально жизнеспособный и разумно осуществимый" подход. Она базируется на факте (действительно ли существует ряд сделок и действительно ли шаги-сделки в ряде сделок имеют деловую цель), который может быть установлен судом.

Доктрина «Недобросовестность налогоплательщика» выработана российской судебной практикой, ее суть сводится к тому, что недобросовестные налогоплательщики не могут пользоваться теми же правами, что и добросовестные налогоплательщики, а именно применять налоговые вычеты или льготы.

В связи с вступлением в силу с 1999 г. п. 2 ст. 45 НК РФ, регламентирующего момент уплаты налога в бюджет, получили широкое распространение способы ухода от уплаты налогов путем оформления фиктивных операций по зачислению средств на расчетный счет налогоплательщика с участием «проблемных банков». В качестве барьера таким действиям неплательщиков в 2000—2001 гг. судами был введен в правовой оборот термин «недобросовестность налогоплательщика».

Отсутствие в НК РФ инструментов борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщика буквально заставило создать такой инструмент на уровне судебной практики: в употребление вошло понятие «добросовестность». Вслед за проверкой добросовестности налогоплательщика применительно к норме об исполнении обязанности по уплате налога проверять налогоплательщика на добросовестность стали и в других случаях.

Так, предметом рассмотрения КС РФ стала ситуация, когда налоговый орган отказал организации в возмещении сумм НДС, ссылаясь на обнаруженное злоупотребление правом (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-0). В этом определении КС РФ сделал важный вывод: правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестность» как возлагающее на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законом. Однако о том, в какой форме выразилось злоупотребление, не говорилось.

Наиболее остро юридической общественностью были восприняты выводы о том, что право налогоплательщиков на возмещение НДС при расчетах заемными средствами должно ставиться в жесткую зависимость от реальной уплаты налогов не только ими самими, но и их поставщиками, получающими оплату за свои товары за счет заимствованных сумм. Отказавшись в Определении № 324-0 от прямого упоминания термина «добросовестность», КС РФ, тем не менее, не только не вывел его из оборота, но и установил дополнительную ответственность налогоплательщиков за недобросовестные действия своих контрагентов при исполнении обязанностей по уплате налогов.

Между тем вопрос о том, что же свидетельствует о недобросовестном поведении, остался открытым. КС РФ отметил, что это должны устанавливать арбитражные суды при рассмотрении конкретных споров.

В Определении от 18 января 2005 г. № 36-О была развита идея добросовестности налогоплательщиков. Поводом к рассмотрению стали нормы ст. 113 НК РФ о привлечении к ответственности за нарушения, по которым истек срок исковой давности (три года). КС РФ подчеркнул, что «нормы налогового законодательства, предоставляющие права либо гарантии добросовестным налогоплательщикам, не могут быть распространены на недобросовестных». По сути дела, КС РФ выработана правовая позиция о распространении норм налогового законодательства только на добросовестных налогоплательщиков.

Поскольку понятие «недобросовестности» не определено ни в теории права, ни в действующем законодательстве, то при обосновании невозможности использования данной конструкции ученые ссылаются на возможные злоупотребления со стороны государственных органов, в том числе налоговых инспекций и судов. По мнению последователей этой точки зрения, признание налогоплательщиков недобросовестными предопределяется в первую очередь политическими факторами и является инструментом борьбы государства с неугодными налогоплательщиками.

Критическое отношение общественности к использованию понятия «недобросовестный» часто связано не с юридической неопределенностью этого понятия, а с тем, что оно употребляется избирательно[37].

Если налогоплательщиком действительно никакая норма прямо не нарушается, но осуществляется приоритетное перед бюджетом удовлетворение своих интересов, достигается необоснованная налоговая выгода, нарушается критерий добросовестности участников правоотношений, действия налогоплательщика могут быть охарактеризованы правовой доктриной как злоупотребление правом.

Таким образом, проблема «недобросовестности» подлежит оценке в разрезе концепций «злоупотребления правом», «обхода закона» и «деловой цели сделки».

Доктрина «Злоупотребление правом» — это доктрина романо-германской системы права. Так, норма § 42 Закона ФРГ о налогах и сборах сформулирована следующим образом: «налоговый закон не может быть обойден путем злоупотреблений с использованием различных правовых конструкций. В случае злоупотребления возникает то налоговое последствие, которое возникло бы при совершении сделки, отвечающей экономическим, деловым целям»[38].

Характеризуя в целом использование концепции злоупотребления правом в других странах, следует сказать, что в большинстве стран под злоупотреблением в налоговой сфере понимают, прежде всего, использование фиктивных сделок или иных правовых конструкций с целью избежания уплаты налогов.

Для предотвращения совершения действий, в которых отсутствует экономическая обоснованность, в англосаксонской системе права так же активно используются общие нормы против обхода налогов.

В центре внимания общих норм против обхода налогов лежит не формально юридическая составляющая действия налогоплательщика, а их последствия с точки зрения налогообложения. Обход налога (незаконный обход) базируется на цели сделки.

Законодательное определение понятия деловой цели не установлено, суды руководствуются соображениями здравого смысла, основанными на фактах. Согласно доктрине деловой цели, каждая хозяйственная операция должна иметь в качестве основной деловую цель, т.е. должна быть экономически оправдана. Одно только налоговое преимущество не может составлять приемлемую деловую цель. При этом допускается заключение и исполнение сделок, облегчающих налоговое бремя. Однако, если преимущественная цель состоит в том, чтобы получить определенную выгоду по уплате налога, и сделка не была бы заключена без преследования указанной выгоды, такая сделка признается недопустимым избежанием уплаты налогов[39].

В ряде стран общие нормы против обхода налога используют как «целевой подход», так и анализ формы.

В соответствии с международной практикой, одним из элементов общей нормы против обхода налога является налоговая выгода. Так, канадский законодатель рассматривает налоговую выгоду как «уменьшение, исключение или отсрочку в уплате налога или иного платежа, либо увеличение размера компенсации налога». При этом устанавливается цель сделки при анализе действий налогоплательщика, иными словами цель сделки должна иметь экономическое обоснование.

Австралийский вариант общей нормы против обхода налогов использует как «целевой подход», так и анализ формы. Общие нормы применяются только в случае, когда «будет заключено, что лицо... предпринявшее схему, сделало это с целью приобрести право на получение налоговых выгод. Но такое решение может быть принято только при анализе следующих восьми факторов: форма и суть схемы; время, в которое схема была заключена и в течение какого срока она осуществлялась; способ, которым была заключена или совершена сделка (или сделки в многоэтапной схеме); результат, который влечет такая сделка (или такие сделки), если бы закон не содержал общей нормы; любые изменения в финансовом положении соответствующего налогоплательщика, которые возникли, возникнут или можно предположить, что возникнут, в результате применения схемы; любые изменения в финансовом положении любого лица, которое имеет или имело связи (деловые, семейные или иные) с соответствующим налогоплательщиком, которые происходят, происходили или можно предположить, что произойдут в результате применения схемы; любые другие последствия для соответствующего налогоплательщика или любого иного лица (указанного в п. 6), вытекающие из только начатой или уже осуществленной схемы; природа связи (деловой, семейной или иной) между соответствующим налогоплательщиком и любым иным лицом, предусмотренным в пункте 6[40].

Опыт Австралии и Канады представляет интерес, поскольку обе страны много лет назад ввели в действие широко сформулированные общие правовые нормы о противодействии минимизации налогообложения. Несмотря на то, что сначала они, казалось, могли быть применимы к любому случаю, впоследствии сфера их действия все больше сужалась судебными решениями. В обеих странах совсем недавно прежние правовые нормы были заменены новыми, более тонко проработанными»[41].

Общий закон о налогах Испании (ст. 24(2)) гласит: «Факты, действия и юридические сделки, совершенные в обход налогового закона, не должны препятствовать применению тех налоговых норм, которые пытаются обойти, а также не должны порождать налоговые преимущества, на достижение которых они направлены»[42].

Данная норма носит общий характер и применяется обычно наряду со ст. 6.4 Гражданского кодекса Испании, которая, в свою очередь, определяет: «Действия, предпринятые на основании текста нормы и преследующие результат, который недопустим с точки зрения правопорядка или противоречит ему, должны рассматриваться как обход закона и не препятствуют надлежащему применению нормы, действие которой предполагалось обойти».

Несмотря на оживленные теоретические дискуссии, итальянские законодатели так и не решились на введение общего положения, противодействующего уклонению от налогообложения, которое позволило бы финансовым органам переквалифицировать договоры и другие документы, составленные с целью ввести государство в заблуждение и избежать уплаты налогов.

Итальянские законодатели пошли по пути принятия специальных правовых норм[43].

А. Так, на случай «подмены» лица, признаваемого получателем дохода, существует ст. 37 Декрета Президента Республики 1973 г. № 600, предусматривающая, что «при проверке или при осуществлении налогового контроля с целью определения размера доходов налоги начисляются на реального получателя дохода, даже если формально доход принадлежит другим лицам, когда существуют серьезные и обоснованные предположения, что он через посредника является реальным получателем дохода». Практическое применение данной нормы можно наблюдать на примере дела футбольной команды Неаполя. Помимо гонораров, выдаваемых зарегистрированным игрокам, фирма перечисляла крупные суммы на развитие имиджа на счета компаний, расположенных на территориях с льготным налогообложением и связанных с теми же игроками. Так, например, Марадона получил 3,8 млрд лир в качестве вознаграждения за работу с 1985 по 1990 г., между тем как 24,5 млрд были переведены на счета его фирмы в г. Вадуз.

Налоговая комиссия Неаполя 2-й инстанции ограничила действие ст. 37 указанного акта лишь ситуацией фиктивного посредничества и не применила данную статью в случае реального посредничества, что противоречило принятой доктрине финансовых органов.

Б. При неправильном указании категории, к которой принадлежит доход (например, вместо доходов с капитала указаны дивиденды), можно прибегнуть к ст. 6 Кодекса о налогах на доходы, в соответствии с которой «доходы, полученные при замене категории, считаются доходами той категории, которая была заменена».

Примером может служить ситуация, когда лица, управляющие акционерным обществом, одновременно являются его акционерами. Указанные лица «раздувают» свои зарплаты, списываемые фирмой как расходы на услуги и выводимые из налогооблагаемой базы, за счет сокращения выдаваемых дивидендов, которые не вычитаются из доходов фирмы и подлежат обложению.

Характеризуя в целом использование концепции злоупотребления правом, следует сказать, что в большинстве стран под злоупотреблением в налоговой сфере понимают, прежде всего, использование фиктивных сделок или иных правовых конструкций с целью избежания уплаты налогов.

Таким образом, в зарубежной практике намерение избежать налоговые обязательства сопровождается искусственностью юридических конструкций. Операции, во-первых, не должны быть фиктивными, во-вторых, они должны иметь какую-либо экономическую или коммерческую обоснованность. В соответствии с данными принципами налогоплательщик не может осуществлять свои права только с целью уменьшения налоговых обязательств. Он вправе заключить любую законную сделку, но правовая форма должна соответствовать обычным и распространенным способам достижения конкретного экономического результата. Неправомерное использование налогоплательщиком своих прав нарушает право государства взимать налоги.

«В связи с тем, что ОНПО (общие нормы против обхода налогов) в последнее время распространяются и в других европейских странах (Бельгии, Швеции, Швейцарии), Международная торгово-промышленная палата (МТПП) посчитала нужным обобщить практику применения данных норм и выработать определенные рекомендации для государств, имплементирующих ОНПО в систему своего законодательства.

В специальном документе (Изложение политики — Policy Statement) МТПП констатирует растущую тенденцию налоговых властей различных стран к переквалификации или непризнанию сделок, влияющих на налогооблагаемую базу и основанных на толковании норм против обхода налогов, которые зачастую носят неоправданно широкий характер. Такая переквалификация к тому же постоянно сопровождается штрафными санкциями в случае присутствия в действиях налогоплательщика недобросовестности или признаков обхода налогов.

МТПП считает важным, чтобы налоговые власти понимали нужды бизнеса, стремление к конкуренции и поиску наиболее эффективных путей осуществления легитимных сделок. Кроме того, использование норм против обхода налогов, если оно (использование) создает препятствия для свободной международной деловой активности, является непродуктивным и должно быть прекращено»[44].

Таким образом, в качестве положительного момента применения общих норм против обхода налога следует отметить возможность установления в них прямо запрета на уклонение от уплаты налогов, запрета на совершение налогоплательщиком фиктивных сделок. Вместе с тем применение ОНПО представляется вторичным по отношению к совершенствованию и детализации налогового законодательства, применению специальных норм.

⇐ Предыдущая12345678910Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: