Использование пробелов и неясностей в законодательстве

 

Как отмечается в литературе, наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. «При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как показывает практика, налоговые органы обычно занимают противоположную позицию, заполняют такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами». Поэтому если позиция налогоплательщика расходится с официально выраженным мнением налоговых органов, налогоплательщик может защитить свои интересы только в судебном порядке.

Использование пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве относится к наиболее рисковым способам оптимизации. Налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий, к тому же быстро меняется. Поэтому следующая проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики в ходе оптимизации — правильная квалификация своих действий. Оценить законность своих действий налогоплательщику весьма непросто. Чаще всего такая оценка носит вероятностный, предположительный характер. Окончательный вывод о законности действий налогоплательщиков делают только судебные органы, причем нередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает, что, оптимизируя налоговые платежи, налогоплательщик может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности.

Одним из ярких примеров внутреннего противоречия налогового права являлась обязанность уплаты НДС с авансовых платежей при отсутствии объекта налогообложения, т.е. когда отгрузка еще не произведена[117].

Примером может также служить спор в отношении необходимости восстановления ранее принятых к вычету НДС по основным средствам при их дальнейшей передаче в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Постановлением Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. № 7473 /ОЗ требование налоговых органов о восстановлении НДС при передаче основных средств в уставный капитал было признано незаконным. Однако в письме МНС России от 31 марта 2004г. № 03-1-08/876/15 «О возмещении НДС при передаче имущества в уставный капитал» вновь содержится требование о том, что суммы налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению, в части приходящейся на остаточную стоимость передаваемого в уставный фонд имущества. Соответствующее требование с 1 января 2006 г. прямо содержит и НК РФ.

«Использование пробелов в налоговом законодательстве при налоговом планировании становится неэффективным после введения в действие актов налогового законодательства и подзаконных нормативных актов налоговых органов. Для налогоплательщика существует реальная опасность введения иного порядка исчисления и уплаты налогов...»[118]. И далее: «Во многом попытки налогоплательщиков „приспособить" налоговое законодательство для целей налогового планирования являются сигналом законодателю к совершенствованию налоговых норм и ликвидации пробелов. Отслеживая механизмы налогового планирования и проводя постоянный мониторинг налогового законодательства, законодатель должен в первую очередь выявлять существующие пробелы и исправлять неточно сформулированный закон. Однако возможности совершенствования законодательства объективно небезграничны, и учитывая тот факт, что консультирование по вопросам минимизации налогообложения интенсивно развивается, такие меры должны носить комплексный характер».

В качестве примеров, когда налогоплательщик использовал действующее законодательство в целях уменьшения налогов до внесения в него изменений, можно использовать следующие.

1. Если организации «грозили» большие налоговые начисления, то, как правило, создавалась новая организация, куда переводились активы, при этом передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не создавала объекта налогообложения, и при передаче основных средств до 1 января 2006 г. НДС по переданным основным средствам восстанавливать было не надо.

С 1 января 2006 г. сторона, передающая имущество в уставный капитал другой организации, должна восстанавливать НДС. Это должно стать сдерживающим фактором создания нового субъекта с единственной целью уйти от ответственности и оставить все долги на «старом» предприятии.

2. С 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ участники договора о совместной деятельности или простого товарищества не вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.26 НКРФ). Данная «схема» активно применялась для того, чтобы основная часть доходов была на том хозяйствующем субъекте, кто применял ЕНВД.

3. Налогоплательщик осуществляет налоговое планирование в соответствии с действующим законодательством. Законодатель вносит изменения, преследуя, как правило, фискальные цели. Так, первоначальная редакция определения розничной торговли для целей ЕНВД совпадала с определением розничной торговли, данной в ГК РФ. Преследуя цель расширения субъектов налогообложения, законодатель в последующих редакциях НК РФ расширяет понятие розничной торговли для ЕНВД и переводит на этот режим налогообложения все без исключения продажи за наличный расчет (розницей считается продажа товаров не только физическим, но и юридическим лицам).

С улучшением администрирования субъектов розничной торговли с 1 января 2006 г. опять меняется определение розничной торговли для ЕНВД. Исходя из нового определения, ЕНВД будет платиться только при продаже товаров физическим лицам.

4. Законодатель постоянно стремиться «закрыть» пробелы в правовом регулировании, а пока нарабатывается соответствующая практика, налогоплательщик активно использует толкование закона в свою пользу. Так было, например, с объектом по ЕСН. Первоначальная редакция ст. 236 НК РФ предусматривала в качестве объекта по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисляемые работодателем в пользу работников по всем основаниям. При данной формулировке из сферы налогообложения выпадали вознаграждения по гражданско-правовым договорам, что в итоге привело к уточнению соответствующей формулировки. Так, в соответствии с последней редакцией объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В налоговом законодательстве всегда есть ситуации, которые налогоплательщики и налоговые органы толкуют по-разному.

1. Резиденты технико-внедренческой ОЭЗ имеют право на применение ставки по ЕСН в размере 14%. Такая ставка налога применяется в отношении выплат физическим лицам, работающим на территории зоны. При этом НК РФ не говорит, кого следует считать «работающими физическими лицами». Не исключено, что налоговые органы будут трактовать этот термин узко, включая в состав «работающих» только тех физических лиц, с которыми заключены трудовые договоры, а при заключении гражданско-правового договора льготы признаваться не будут. Налогоплательщикам остается либо применять различные ставки ЕСН в зависимости от характера выплат, либо отстаивать свое право на льготу в суде, ссылаясь на неясность НК РФ, которая должна толковаться в пользу налогоплательщика.

2. В налоговую базу при исчислении НДС в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ необходимо включать оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг. Поскольку задаток в соответствии со ст. 380 ГК РФ выполняет несколько функций, и в том числе платежную, налоговые органы с момента уплаты задатка уже считают его оплатой, хотя первоначально задаток может выполнять лишь обеспечительную и доказательственную функции, а платежную функцию он выполняет лишь после отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг.

3. Арбитражное толкование отдельных правовых норм особенно важно, когда спор с налоговой инспекцией обусловлен неправильным пониманием смысла закона.

Так, по материалам одного из дел ООО «Конструктив» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения ИМНС РФ № 19 по Восточному административному округу г. Москвы от 30 декабря 2002 г. № 227/1 в части доначисления НДС в сумме 1 487 524 руб. и штрафных санкций в размере 291 505 руб. по акту выездной налоговой проверки.

Основной вопрос по данному делу— правомерность применения ставки НДС 10% при реализации кормов для кошек. Суд первой инстанции сделал вывод о правомерном поведении ООО «Конструктив» в связи с тем, что комбикорма и кормовые смеси поименованы в п. 2 ст. 164 НКРФ в качестве товаров, обложение которых НДС производится по ставке 10%. При проверке решения суда в кассационном порядке было установлено следующее. Согласно п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации продовольственных товаров и товаров для детей, в то время как налогообложение по общему правилу в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ производится по ставке 20%. Таким образом, налоговая льгота в виде установления пониженной ставки НДС предусмотрена законодателем для товаров, имеющих социально-общественную значимость.

Суд кассационной инстанции счел правомерным довод налогового органа о том, что, включая кормовые смеси в перечень продовольственных товаров, налогообложение которых производится по ставке 10%, законодатель имел в виду не любые кормовые смеси, а лишь предназначенные для животных, годных при производстве продовольственных товаров, к числу коих кошки не относятся[119].

4. По мнению Минфина России, фирмы, которые платят ЕНВД, обязаны уплатить НДС и налог на прибыль, продав основное средство. Такую позицию финансовое ведомство объясняет следующим. В п. 2 ст. 346.26 НК РФ дан исчерпывающий перечень видов деятельности, которые облагаются ЕНВД. Продажи собственных основных средств там нет. Следовательно, при реализации такого имущества «вмененщик» должен заплатить налог на прибыль и НДС.

Логика Минфина России не бесспорная. Дело в том, что продажу основного средства никак нельзя рассматривать как самостоятельный вид деятельности. Это всего лишь операция, которую организация совершает в рамках своей обычной деятельности, например розничной торговли. Кроме того, гл. 26.3 НК РФ ничего не говорит о том, какие налоги должен платить «вмененщик» при продаже своих основных средств. Но отстаивать эту точку зрения, скорее всего, придется через суд.

Другое дело, если фирма одновременно с уплатой ЕНВД перешла на «упрощенку». Совмещая эти два режима, при продаже основных средств нужно будет заплатить только единый «упрощенный» налог. Ведь, следуя логике финансового ведомства, поскольку эта операция под «вмененку» не подпадает, она автоматически относится к деятельности на «упрощенке». А рассчитать и заплатить единый налог и проще, и выгоднее, чем НДС и налог на прибыль.

5. Нет сегодня однозначного ответа на вопрос: надо ли облагать ЕСН и пенсионными взносами суммы суточных, которые компания выплачивает командированным работникам сверх установленных норм. Практически аналогичная ситуация по доплатам по больничным листам: налоговая служба считает, что расходы работодателя на доплаты по больничным листам сверх установленных норм не могут уменьшить налоговую базу по прибыли[120]. Но у Минфина России — противоположная точка зрения.

6. По мнению финансового ведомства, платежи, которые взимают с оптовиков магазины за право стать поставщиком популярной розничной сети, экономически не обоснованы, поскольку эта плата не связана с имущественными обязанностями покупателя (розничной сети)[121]. Данная позиция финансового ведомства является довольно спорной. Против учета подобных расходов не возражает даже налоговое ведомство[122]. НК РФ позволяет учитывать подобные затраты, их экономическая обоснованность очевидна: продажа товара в местах массового скопления покупателей от имени раскрученной торговой сети наиболее эффективна, возросшие объемы сбыта компенсируют все дополнительные расходы. Если представители розничной компании заявят в ходе переговоров о непреклонности этих требований, они станут существенными условиями договора поставки. Без согласия поставщика на такие условия сделка не состоится (п. 1 ст. 432 ГК РФ), и компания не получит экономической выгоды.

7. С 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ появилось новое требование для фирм, заключающих товарообменные сделки, договаривающихся о взаимозачете или рассчитывающихся с помощью ценных бумаг, скажем, векселей третьих лиц. Во всех этих случаях НДС, входящий в стоимость купленного имущества, следует перечислять контрагенту деньгами с расчетного счета.

При этом законодатели не упомянули в п. 4 ст. 168 НК РФ такие бартерные сделки, когда по условиям договора в обмен на товар контрагент выполняет работу или оказывает услугу. К товарообменной такая сделка не относится, поскольку одна из сторон расплачивается не товаром. Следовательно, если покупатель по условиям договора должен «заплатить» за товар работой или услугой, НДС деньгами перечислять не надо. Новое требование п. 4 ст. 168 НК РФ в данном случае не работает. Но согласятся ли с такими выводами налоговые органы, покажет время.

8. Неоднозначной остается позиция о необходимости суммирования площади торговых залов по разным договорам аренды для применения ЕНВД.

В письме от 6 февраля 2007 г. № 03-11-05/20 Минфин России еще раз подтвердил свою позицию в отношении подсчета площади торговых залов: розничная торговля через разные торговые залы (аренда которых оформлена разными договорами) подпадает под налогообложение ЕНВД, если в сумме площадь торгового зала компании по всем договорам аренды в здании магазина составляет не более 150 кв. м.

ФНС России же считает, что за расчет для ЕНВД берется площадь по каждому объекту аренды. То, что эта позиция используется на местах, подтверждают и разъяснения региональных налоговиков (например, письмо УФНС РФ по Московской области от 1 сентября 2006 г. № 22-19-И/0393).

В НК РФ прямо установлено, что площадь определяется по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В то же время перечень таких объектов кодексом не определен. Магазином может быть не только отдельное здание, но и его часть (ст. 346.27 НКРФ). Поэтому мы считаем, что при расчете ЕНВД нужно исходить из того, обособлены ли объекты организации торговли (физически отделены друг от друга). Если да, то площадь торгового зала по каждому объекту считается отдельно. Подтверждают обоснованность такого подхода и суды (например, постановление ФАС ЗСО от 17 октября 2006 г. № Ф04-7105/2006 (27674-А27-43)).

Если налоговики будут предъявлять претензии компаниям, ссылаясь на последние письма Минфина России не в пользу налогоплательщиков, можно воспользоваться прежними разъяснениями финансового ведомства (например, письмо от 16 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/74). Чиновники сами перечислили условия, при соблюдении которых объект организации торговли считается обособленным: отдельный договор аренды на каждое помещение; кассовый аппарат в каждом торговом зале; отдельный вход в каждое торговое помещение. Арбитражная практика подтверждает, что при выполнении этих требований арендатор может остаться на «вмененке», даже если общая площадь арендуемых объектов превысит 150 кв. м (постановление ФАС СЗО от 14 декабря 2006 г. № А56-14128/2006).

Еще одно подтверждение обособленности торговых помещений — это ассортимент товаров в разных залах. Если он различается, то ЕНВД нужно считать по каждому объекту (постановление ФАС ЦО от 10 декабря 2004 г. № А35-7460/03-С4).

9. В соответствии с позицией Минфина России комиссионер может удерживать свое вознаграждение с учетом НДС и комитент не должен перечислять сумму налога деньгами. Однако формально такое разъяснение противоречит нормам закона.

Новая редакция п. 4 ст. 168 НК РФ могла существенно повлиять на расчеты между комитентом (принципалом) и комиссионером (агентом): с 2007 г., согласно данной норме Кодекса, НДС при зачете взаимных требований должен уплачиваться контрагенту деньгами.

В ситуации, когда комиссионер удерживает свое вознаграждение из денег комитента, происходит как раз зачет взаимных требований. Из чего это следует?

НК РФ не содержит определения зачета взаимных требований, поэтому пользуемся нормами гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Статья 997 ГК РФ разрешает комиссионеру удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Причем данная операция, как сказано в ГК РФ, производится в соответствии со ст. 410 ГК РФ, которая регулирует вопросы прекращения обязательства зачетом. Эта же норма применяется и в отношении агентских договоров (ст. 1011 ГКРФ). Добавим, что и Президиум В АС РФ прямо называет зачетом взаимных требований операцию, когда комиссионер удерживает свое вознаграждение из доходов комитента (Информационное письмо от 29 декабря 2001 г. № 65).

Итак, следуя нормам закона, комиссионер может удерживать сумму своего вознаграждения без НДС. Сумму налога комитент должен перечислить деньгами.

Минфин России интерпретирует новую норму п. 4 ст. 168 НК РФ таким образом: поскольку расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются деньгами, то при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) указанный пункт кодекса не применяется. К этому выводу специалисты финансового ведомства пришли в письме от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/30.

Пункт 4 ст. 168 НК РФ применяется при неденежных формах расчетов. В ситуации же, когда комиссионер удерживает свое вознаграждение из средств, поступивших в оплату товара комитента, деньги участвуют в расчетах.

Таким образом, чиновники трактуют нормы НК РФ в пользу налогоплательщиков. Однако несколько смущает их подход, в связи с чем возникают сомнения: можно ли на практике без опаски применять разъяснение Минфина России и ФНС России? Здесь, как всегда в подобных ситуациях, спокойствие компании гарантирует ст. 111 НК РФ. Напомним, пп. 3 п. 1 этой статьи освобождает организацию от штрафов, если она выполняет письменные разъяснения по применению налогового законодательства, которые даны ей или неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, несмотря на негативное в целом отношение налоговых органов к использованию пробелов, неясностей и неточностей налогового закона, большинство специалистов сходятся во мнении, что такое налоговое планирование является допустимым с точки зрения закона. В этой ситуации применимо правило п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборов толкуются в пользу налогоплательщика.

Как отмечается в литературе, «на сегодняшний день понятие избежания уплаты налогов расширено за счет налогового планирования с использованием пробелов в законодательстве». Представляется, что понятие налогового планирования значительно шире и не ограничивается только использованием пробелов в законодательстве. Рассмотрим следующие возможные направления налогового планирования.

⇐ Предыдущая12131415161718192021Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: