Получение официальных разъяснений налоговых органов

Действующий в настоящее время в России механизм разъяснения финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которое налогоплательщики вправе получать на основании пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков.

1. Прежде всего разъяснения финансовых (ранее — налоговых) органов не предоставляют налогоплательщику никаких гарантий того, что, применив их к конкретной хозяйственной ситуации, он исключит негативные налоговые последствия, связанные с ней в будущем.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 HK РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по применению законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах компетенции, исключает лишь привлечение к налоговой ответственности, но не исключает возможности доначисления налогов и взыскания пени.

2. Официальные разъяснения по налоговым вопросам во все периоды их существования не отличались стабильностью. Имели место случаи, когда налогоплательщик (налоговый агент), добросовестно следовавший этим разъяснениям, оказывался в ситуации неопределенности и потенциальных налоговых рисков в связи с противоречиями позиций налогового и финансового ведомств.

3. Следует также учитывать, что налогоплательщик, планирующий какую-либо хозяйственную операцию и столкнувшийся с неопределенностью норм налогового законодательства, в принципе, может получить разъяснение налогового органа по соответствующему вопросу, однако он не может защитить свои права, если такое разъяснение, по его мнению, не соответствует законодательству.

Как отмечается в литературе, в российском налоговом законодательстве отсутствуют адекватные правовые механизмы, позволяющие исключить для добросовестных налогоплательщиков наступление отрицательных финансовых последствий в ситуациях, когда налоговая квалификация их деятельности затруднена[123].

Между тем в мировой практике налогообложения выработаны эффективные механизмы решения этой проблемы. Рассмотрим некоторые из них.

Возможность получения предварительного согласования сделки с налоговыми органами имеется у налогоплательщиков многих стран. Г. Ленг одним из способов разграничения понятий «уход» и «минимизация» для России видит во введении возможности предварительного согласования сделки с налоговыми органами, как это практикуется во многих странах[124]. Иначе говоря, разработав схему финансовой операции, компания может обратиться к налоговым органам с запросом о ее законности. Не получив возражений со стороны налоговых органов, компания получает своеобразную налоговую индульгенцию, которая защитит ее от любых дальнейших претензий фискалов по этой конкретной сделке.

По словам Г. Ленга, в Германии подобное согласование сделки с местным налоговым органом действует по всей стране — в отличие от России, где каждый чиновник трактует закон по-своему.

Идея предварительного согласования не нова и обсуждалась в ходе дискуссии с представителями бизнеса при подготовке законопроекта о налоговых проверках. Минфин России тогда это предложение отверг, так как, по мнению заместителя главы этого ведомства С.Д. Шаталова, есть опасение, что в случае ее внедрения такие налоговые индульгенции будут просто покупаться. С.Г. Пепеляев не разделяет опасений С.Д. Шаталова: «Этот аргумент несостоятелен. Нынешняя система, когда проверяющие приходят не до, а после сделки, куда более взяткоемка».

Приведем некоторые примеры международной практики согласования сделки с налоговыми органами. Так, во французском налоговом праве предусматриваются специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику «застраховаться» от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры были в дальнейшем квалифицированы налоговыми органами как злоупотребление правом. В частности, процедура так называемого фискального рескрипта (resentfiscal) предоставляет всякому налогоплательщику согласно ст. L64 Свода фискальных процедур Франции возможность направить в налоговый орган запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. По существу, речь идет о возможности, имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика, получить письменную консультацию в налоговом органе до заключения контракта или соглашения, предоставив ему все необходимые документы. Налоговый орган должен в ответе указать, усматриваются ли в операции, по его мнению, признаки злоупотребления правом. Срок для ответа, которым располагает налоговый орган, составляет 6 месяцев. Если по окончании срока не было дано никакого ответа налогоплательщику, то он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Налоговый орган оказывается, таким образом, «связанный» как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок. Если налоговый орган не высказал никаких возражений или если не ответил в срок, он лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика.

Фискальный рескрипт существует и в других странах.

Так, важной особенностью голландской налоговой системы также является возможность получения предварительного заключения от налоговых властей по той или иной корпоративной схеме. Это заключение имеет обязательную силу при налогообложении и, как правило, действует в течение нескольких лет. Это придает устойчивость налоговым схемам с использованием голландских компаний.

Однако для получения таких заключений с 2001 г. стали применяться гораздо более серьезные требования к получающим их компаниям. Если компания занимается в основном финансовыми или лицензионными операциями внутри одной группы (такие компании называются «компаниями финансовых услуг»), для получения заключения она должна продемонстрировать свою фактическую связь с Нидерландами.

При этом предварительные заключения можно разделить на две группы: предварительные соглашения по вопросам трансфертного ценообразования; предварительные заключения по другим вопросам.

С 1995 г. предварительное заключение определяется как предварительное и обязательное в последующем мнение (в рамках закона, судебной практики и подзаконных актов) налоговых органов, которое описывает фискальные последствия для международных компаний или в трансграничных ситуациях.

Примеры предварительных заключений: согласование метода определения рыночной цены при контроле за трансфертным ценообразованием; распределение прибыли между организацией и ее постоянным представительством за рубежом (поскольку прибыль постоянного представительства в Нидерландах налогом не облагается, то фактически речь идет об определении налоговой базы).

Основным документом, по которому проводится выдача предварительных заключений по общим вопросам (АТК), служит Декрет Министерства финансов от 31 марта 2001 г. № IFZ2001/293M.

В 2004 г. было рассмотрено 320 заявок, из них 97 касались предварительных соглашений по трансфертному ценообразованию. Всего было удовлетворено 209 заявок, за I квартал 2005 г. рассмотрено 100 заявок, из которых удовлетворена 71.

P.P. Вахитов пишет: «Если коснуться возможных злоупотреблений при введении подобной системы в России, то принципиально новых рисков, по сравнению с существующими, добавиться не должно. При организации процесса таким образом, что подающие заявку компании не имеют сведений о лицах, принимающих решение, риск подкупа может быть значительно уменьшен. Помимо этого средства электронной связи делают возможным направление на повторную проверку вынесенного решения до направления его налогоплательщику в течение относительно небольшого срока.

Очевидно, несоответствующие законодательству заключения не должны создавать благоприятных последствий для налогоплательщиков».

Предварительное налоговое регулирование принципиально отличается от официальных и частных разъяснений финансовых органов.

По запросу налогоплательщика уполномоченный государственный орган издает предварительное заключение (решение) о квалификации для целей налогообложения планируемых хозяйственных операций. Предварительное решение обязательно для издавшего его органа и не подлежит изменению (в отдельных странах имеются исключения из этого правила). Однако налогоплательщик не обязан действовать в соответствии с предписаниями предварительного решения (не связан его условиями и не обязан выполнять ту хозяйственную операцию, в связи с которой сделан запрос). Решение становится для налогоплательщика обязательным только в случае, если он выполнит действия, рассмотренные в решении.

По общему правилу предварительное решение, изданное по запросу конкретного налогоплательщика, не может использоваться другими налогоплательщиками в качестве прецедента, так как решение принимается на основании конкретных фактов и обстоятельств.

В случае несогласия с содержанием предварительного решения налогоплательщик может обжаловать его в судебном порядке.

Преимущества предварительного налогового решения для налогоплательщиков очевидны. Предварительное налоговое решение дает налогоплательщику точное представление о налоговых последствиях планируемой им хозяйственной операции.

Как отмечает О.А. Иконникова, следует учитывать, что эта система не лишена ряда недостатков: институт предварительных решений может создать дополнительные условия для коррупционных злоупотреблений со стороны уполномоченного государственного органа если принятие предварительных решений будет отнесено к компетенции налоговых органов, то повышается вероятность того, что они будут приниматься в основном не в пользу налогоплательщиков. Масштабы России, численность налогоплательщиков может повлечь огромное количество возможных обращений за получением предварительного решения.

Однако все эти проблемы не являются неразрешимыми. Тенденциозность решений и коррупционные злоупотребления могут быть преодолены, например, путем создания независимого органа, уполномоченного принимать предварительные решения (аналогично опыту Швеции, Индии), а также возможностью судебного обжалования предварительного решения. Правда, такая мера может увеличить нагрузку на судебную систему.

Вышеизложенное позволяет сказать, что к эффективному средству налогового планирования относится предварительное согласование с налоговыми органами налоговых последствий сделок, ценообразования, распределения прибыли, инвестиционных проектов, иных хозяйственных операций. Предварительное согласование исключает в будущем не только применение к предприятию налоговых санкций, но и взимание самого налога.