 |
Цена как условие договора, форма и порядок расчетов.
|
|
|
|
1. Важнейшим условием заключения договора выступает определение его цены и стоимости (ст. 424 ГК РФ, ст. 40 НК РФ). На это условие договора обращается особое внимание.
Договор может быть возмездным и безвозмездным. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Безвозмездность сделки для сторон, как уже было ранее сказано, еще не означает отсутствие возмездности со стороны государства, которое, как правило, получает свою долю от сделок в виде налогов[103].
Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Возможны следующие варианты формирования цены на товар с учетом гл. 21 НК РФ:
Цена товара = Цена без НДС + НДС
Цена товара = Цена без НДС (НДС не предусмотрен)
Цена товара =Цена товара (НДС в том числе)
В случае если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены можно попытаться взыскать в судебном порядке.
При этом необходимо учитывать, что исковым требованием будет являться требование о взыскании недоплаченной суммы цены по договору в размере суммы НДС (поскольку сумма НДС является составной частью цены товара). Требование о взыскании самой суммы НДС в данном случае не подходит, поскольку сами налоги могут взыскиваться только налоговыми органами.
Включается ли НДС в цену договора или продавец обязан исчислить НДС сверх договорной суммы, имеет принципиальное значение для целого ряда случаев. Так, перечислим их:
|
|
|
1. Если стороны не пришли к соглашению о цене товара, то продавец может настаивать на уплате НДС сверх оговоренной суммы, а покупатель считать, что НДС входит в цену товара.
2. Этот спор может продолжиться при исчислении неустойки за просрочку оплаты товара. Если суды исключат из расчетов сумму НДС, продавцы не могут в полной мере компенсировать свои потери.
3. Спорным остается вопрос об уплате НДС со штрафных санкций, пеней, неустойки.
4. Минфин считает, что суммовые разницы нужно определять без учета НДС, входящего в стоимость товаров. В ст. 250 и ст. 265 НК РФ сказано, что суммовая разница возникает, когда величина обязательств и требований, пересчитанная в рубли в день реализации (оприходования товаров), не соответствует фактически поступившей сумме (перечисленной) сумме. Между тем «фактически поступившая сумма» подразумевает полную цену товара с учетом НДС, ведь покупатель перечисляет продавцу общую сумму задолженности, в которую входит выставленный продавцом налог. Отсюда следует, что суммовые разницы нужно рассчитывать исходя из всей стоимости реализованных (купленных) товаров с учетом НДС.
Методика, предложенная Минфином России, таким образом, ведет к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли (если суммовая разница положительная) либо к ее завышению (если суммовая разница отрицательная).
Ответы на данные вопросы во многом зависят от того, какой характер носят споры о взыскании НДС с контрагента — гражданско-правовой или административный, на каких нормах права основаны иски в подобных случаях.
2. Контроль за ценами со стороны налоговых органов. Пунктом 1 ст. 40 части первой НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
|
|
|
В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 указанной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.
Здесь необходимо иметь в виду, что в п. 3 ст. 40 НК РФ приведен неисчерпывающий список элементов маркетинговой политики. Другими словами, в рамках маркетинговой политики возможно предоставление и индивидуальных скидок новым потребителям и каких-либо иных скидок.
Установленные организацией цены и размеры скидок с цены после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно-распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации, а также прайс-листы.
При отсутствии вышеперечисленных соответствующим образом оформленных документов налоговым органом могут быть не приняты во внимание устные ссылки на проводимую маркетинговую политику. В этом случае, руководствуясь ст. 40 НК РФ, налоговый орган не вправе квалифицировать в качестве скидок, учитываемых в рамках маркетинговой политики (при исчислении налогооблагаемой прибыли), скидки (предоставляемые российской фирмой-продавцом покупателям товаров при их реализации) в размере, превышающем 20% в сторону понижения цены сделки.
3. До 1 января 2006 г. ФНС России придерживалась позиции, в соответствии с которой скидки, не предусмотренные в договоре и предоставленные покупателю после отгрузки товара, — это безвозмездная передача права требования долга самому должнику и включать подобные суммы в расходы при расчете налога на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ) [104].
С1 января 2006 г. эта проблема исчезает, поскольку скидки можно будет учесть в расходах по налогу на прибыль. Закон № 58-ФЗ добавил в п. 1 ст. 265 НК РФ пп. 19.1. Скидки, предусмотренные договором, уменьшают налогооблагаемую прибыль, даже если продавец предоставляет их в следующем после отгрузки товара периоде. В таких случаях налоговые органы предписывают скорректировать налоговый учет периода отгрузки, уменьшив сложившийся в нем доход на сумму скидки. Главным документом, обосновывающим скидку, будет договор. В договоре должно быть сказано, что при достижении определенного объема закупка стоимости товара снижается. Из договора должно следовать: во-первых, при каких условиях предоставляется скидка (это может быть, например, объем закупки); во-вторых, что после предоставления скидки ценой товара считается новая цена за минусом этой скидки; в-третьих, скидка распространяется и на уже отгруженные товары. Если в первоначальном тексте договора таких условий нет, следует оформить дополнительное соглашение к договору.
|
|
|
4. Итак, согласно НК РФ налоговые органы имеют право проверять правильность применения налогоплательщиком цен по сделкам. Такая проверка не означает вмешательства в процесс ценообразования. Стороны свободны в определении условий договора, однако налогообложение сделки производится с учетом публичных интересов.
Нормы п. 3 ст. 40 НК РФ не нарушают конституционные права налогоплательщиков, поскольку рыночная цена определяется непроизвольно, а в соответствии с требованиями пп. 4-11 ст. 40 НК РФ, на это указал КС РФ (п. 3 мотивировочной части определения от 4 декабря 2003 г. № 442-0).
Вопрос о привлечении к ответственности налогоплательщика, если налоговые органы выявят отклонение цены сделки от рыночных цен, приведших к занижению налоговой базы и, как следствие, неполной уплате налога, остается нерешенным. Так, многие авторы полагают, что в данном случае наступает ответственность, предусмотренная ст. 122 НК РФ[105].
Рассматривая вопрос о привлечении налогоплательщика к ответственности, необходимо прежде всего проанализировать содержание норм НК РФ, которые устанавливают ответственность за неуплату налогов. В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ наказывается штрафом «неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)». Как видно из этой нормы, ее диспозицией охватывается не любая неуплата налога, а лишь та, которая произошла в результате совершения налогоплательщиком каких-либо неправомерных действий. Если же неуплата налога не связана причинно-следственной связью с совершением налогоплательщиком каких-либо неправомерных действий (бездействия), то такая неуплата налога не образует состава налогового правонарушения.
|
|
|
Доначисление налогов по ст. 40 НК РФ не должно влечь ответственности по ст. 122 НК РФ, неуплата налога в данном случае не связана причинно-следственной связью с совершением налогоплательщиком каких-либо неправомерных действий (бездействия), такая неуплата налога не образует состава налогового правонарушения.
Доначисление налогов по ст. 40 НК РФ не связано с изменением налоговыми органами квалификации сделок, поэтому в данном случае взыскание налогов возможно в бесспорном порядке.
5. Реализация товаров по цене ниже стоимости приобретения сама по себе не свидетельствует о необоснованности расходов. Целью компании может быть не извлечение пусть и меньшего, чем изначально планировалось, дохода, например, залежавшийся товар продается, чтобы не нести затрат по его хранению.
Не секрет, что за убыточными операциями может скрываться желание «нарисовать» убыток, получение необоснованной налоговой выгоды. Так, налоговые органы могут «заподозрить» компанию, если у той, например, параллельно с договором купли-продажи товаров с убытком заключается прибыльный контракт на их перевозку до склада покупателя. В этой ситуации налоговые органы будут оценивать финансовый результат по обоим договорам в целом.
Итак, с 1 января 1999 г. по общему правилу налоговые органы не контролируют цену товаров, работ, услуг для целей налогообложения. До этого времени для целей налогообложения учитывалась цена не ниже рыночной. Нынешняя редакция ст. 40 НК РФ не устраивает налоговые органы по многим показателям. Финансовые органы полагают, что имеет место занижение цены для целей налогообложения налогоплательщиками в массовом порядке.
Почему изменения в налоговом законодательстве, связанные с контролем за ценами для целей налогообложения, трансфертным ценообразованием (ценой между взаимозависимыми лицами), столь важны для государства и как они отразятся на положении налогоплательщиков, С.Д. Шаталов поясняет следующим образом.
В настоящее время практически все государства имеют достаточно эффективные нормы, связанные с трансфертным ценообразованием, позволяющие добиваться справедливой уплаты налогов. Это именно налоговые нормы, которые никак не покушаются на само ценообразование и не подвергают сомнению цену сделки. Они нацелены лишь на то, чтобы налоги уплачивались так, как если бы сделка была совершена по справедливым рыночным ценам (характерным для сделок между независимыми партнерами в сопоставимых условиях). Соответственно такие правила противодействуют злоупотреблению нормами налогового законодательства в целях минимизации налогов.
|
|
|
В первую очередь, такие негативные, с точки зрения государства, последствия возможны при сделках с офшорными компаниями. При этом офшоры могут быть как внутренними, так и внешними, и в обоих случаях существует возможность минимизации налогообложения за счет того, чтобы центр прибыли приходился на компанию, зарегистрированную в регионе с более низким уровнем налогообложения. Проблема с внутренними офшорами может усилиться с появлением особых экономических зон.
Другой случай — «торговля убытками». Этот механизм работает, когда одна из двух компаний, даже находящихся в равных налоговых условиях, имеет большую прибыль, а вторая — убыток. Совершив сделку между собой по специальным ценам, они могут добиться того, что первая значительно уменьшит прибыль и свои налоговые обязательства, а у второй уменьшится убыток, но до уплаты налога дело не дойдет.
Весьма эффективно занижение цен и в случаях, когда налоги по адвалорным ставкам уплачиваются на каком-либо одном этапе производства, а все последующие перепродавцы или производители освобождены от такой обязанности. Используя трансфертное ценообразование, крупные корпорации могут перераспределять налоги в пользу регионов, с руководством которых складываются особенно хорошие отношения, в ущерб бюджетам других территорий. Кроме того, специальное ценообразование является одним из важнейших элементов всех криминальных схем уклонения от налогообложения, будь то лжеэкспорт или использование фирм-однодневок[106].
6. Форма и порядок расчетов. Расчеты на основании договоров осуществляются в той форме, в какой они определены в договоре. Стороны сами устанавливают форму и периодичность расчетов.
ГК РФ (ст. 861) предусматривает наличные и безналичные расчеты. Как правило, расчеты производятся в безналичном порядке платежными поручениями. Платежи могут иметь различный характер: предоплата, последующая оплата (товарный кредит), частичная оплата, оплата путем встречных поставок и т.д.
При расчетах наличными деньгами следует иметь в виду, что сумма расчетов по сделке между юридическими лицами регламентируется законодательством и не может превышать установленного лимита по одному платежу, а с июля 2003 г. должна оформляться с использованием ККТ[107].
В Письмо ФНС России от 20 февраля 2007 г. № 1ПТ-6-06/132@ о применении ККТ в условиях работы единого кассового центра торгового объекта налоговые органы объявили незаконным порядок оплаты товаров через единый расчетный центр, когда платежи в крупном магазине проходят через кассовые аппараты, не принадлежащие торговцам. Они приравняли такую организацию расчетов к неприменению ККТ и собираются штрафовать компании.
В письме анализируется следующая схема расчетов с покупателями. Крупный торговый центр (например, супермаркет) сдает торговые площади в аренду нескольким компаниям. Товары продаются от имени арендаторов, однако посетители оплачивают покупки через единый кассовый центр магазина. Причем на кассовых чеках пробиваются реквизиты (наименование, ИНН и т.д.) супермаркета, а не продавшей товар компании-арендатора.
Налоговое ведомство заявило, что такая организация работы с ККТ противоречит целому ряду норм, регулирующих ее использование. Во-первых, аренда части площади торгового центра не освобождает продавца от обязанности применять ККТ. Во-вторых, передавать аппараты другому лицу можно только с перерегистрацией техники в инспекции (Положение о порядке продажи, технического обслуживания и ремонта ККТ). В-третьих, кассовую технику необходимо регистрировать в инспекции по местонахождению компании-владельца, а данные о нем заносить в карточку аппарата (приказ Госналогслужбы РФ от 22 июня 1995г. № ВГ-3-14/36). В-четвертых, кассовые чеки должны содержать реквизиты продавца (наименование, ИНН и т.д.; постановление Правительства РФ от 7 августа 1998 г. № 904).
Налоговые органы сослались также на письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. № 03-01-15/4-114 о применении ККТ при торговле через агентов, в котором говорится о том, что компания не вправе применять ККТ, зарегистрированную на другую организацию.
В итоге налоговые органы пришли к выводу, что чеки, пробитые от имени магазина (торгового центра), не подтверждают, что кассовый аппарат применяет именно продавец, арендующий торговые площади. А значит, его нужно штрафовать за неприменение ККТ по ст. 14.5 КоАП РФ (штраф для должностных лиц — до 4000 руб., для компаний — до 40 000 руб.).
Подобная логика находит поддержку и у судей. Так, ФАС ЗСО пришел к решению о том, что компания не применяла ККТ, поскольку аппарат не перерегистрировали на новое лицо после реорганизации (постановление от 2 марта 2006 г. № Ф04-699/2006 (20143-АОЗ-27)).
Выход из ситуации налоговые органы подсказывают такой: торговый центр может сдать аппараты в аренду продавцам и перерегистрировать на них ККТ. В таком случае на чеках будут реквизиты арендатора. По мнению налоговых органов — главное, чтобы ККТ печатала чеки с реквизитами продавца и была зарегистрирована на него.
С 2007 г. в п. 4 ст. 168 НК РФ появилось новое требование для компаний, которые заключают товарообменные сделки, договариваются о взаимозачете или рассчитываются с помощью ценных бумаг. Во всех случаях НДС, предъявленный контрагентом, нужно перечислять деньгами с расчетного счета.
Налогоплательщику может быть указано на неправомерный вычет из-за того, что он уплатил налог контрагенту «чужими» деньгами (заемными средствами) или вообще не оплатил покупку (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О). В этом случае следует сослаться на НК РФ, который с 1 января 2006 г. не требует для учета НДС, его уплаты поставщику (для учета НДС берется одно из ранее наступивших: факт отгрузки или оплаты). Однако при этом продавцу следует указать, что товар планируется оплатить и, в конечном счете, он будет оплачен за счет собственных средств организации. В качестве таких доказательств могут служить дополнительные соглашения с поставщиком об отсрочке оплаты: документы, показывающие, что в ближайшее время ожидается поступление денежных средств от покупателей; документы, подтверждающие поэтапный возврат займа (кредита) в соответствии с условиями его предоставления и возврата; договор коммерческого кредита; соглашение об отсрочке или оплате товара после его перепродажи.
Если организация не оплачивает покупки, это может быть косвенным доказательством того, что организация не ведет реальной экономической деятельности, и, следовательно, получает необоснованную налоговую выгоду.
7. Срок оплаты. На сегодняшний день никаких ограничений в отношении сроков исполнения обязательств по заключенным договорам нет. Раньше был установлен предельный срок расчетов по договорам на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг (Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. № 2204). Он был равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (работ, услуг). При этом суммы не истребованной кредитором задолженности списывались как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора. Это нужно было сделать по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (работ, услуг). Это правило не применялось, если в действиях кредитора отсутствовал умысел. В соответствии с Указом Президента РФ от 3 апреля 2002 г. № 311 Указ № 2204 утратил силу. Практически с момента его издания в литературе постоянно дискутировался вопрос о его легитимности, противоречии ГК РФ.
В настоящий момент отношения, возникающие при заключении договоров на поставку товаров, выполнение работ и оказание услуг, регулируются ГК РФ. И данный кодекс не устанавливает никаких ограничений по сроку оплаты товаров. В нем только сказано, что, если в договоре не указан срок расчетов за проданные в рассрочку товары, покупатель должен оплатить их в разумный срок (ст. 314, 488 ГК РФ)1.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном периоде, в частности, суммы безнадежных долгов. В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Согласно ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся и в котором возникают исходя из условий сделок. Таким образом, датой возникновения расходов следует считать дату истечения срока исковой давности. У налогоплательщика существует обязанность подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за налоговый период, в котором он должен был списать дебиторскую задолженность, т.е. когда срок исковой давности по ней истек. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налогом периоде перерасчет налоговой базы производится за период, в котором были совершены указанные ошибки.
|
|
|
