Документальное оформление хозяйственных операций для целей налогообложения

 

На практике имеют место многочисленные случаи формального подхода к оценке первичных документов со стороны налоговых органов и недооценка надлежащего оформления сделки со стороны налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона о бухучете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основными функциями первичных документов являются:

1. Обоснование правомерности отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета.

2. Доказательство правильности и достоверности определения налогооблагаемой базы для начисления налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

3. Контроль за поступлением, движением и выбытием товарно-материальных ценностей, денежных средств и иного имущества предприятия, а также имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухучете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи указанных лиц.

Положением по ведению бухгалтерского учета (п. 13) перечень обязательных реквизитов дополнен следующими пунктами:

8) код формы документа;

9) расшифровки подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Необходимо подчеркнуть, что указанные реквизиты должны содержать те документы, по которым отсутствуют унифицированные формы и которые составляются организацией самостоятельно или принимаются к учету от контрагентов.

При этом согласно п. 3 ст. 6 Закона о бухучете формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, утверждаются приказом или распоряжением руководителя в составе учетной политики организации.

В настоящее время действуют типовые бланки для учета: материалов;

- кассовых операций;

- операций, связанных с оплатой труда;

- результатов инвентаризации.

Кроме того, Госкомстат РФ разработал бланки, учитывающие специфику отдельных отраслей. Так, в настоящее время утверждены типовые бланки для учета:

- торговых операций (в том числе при продаже товаров в кредит и по договорам комиссии);

операций на предприятиях общественного питания;

- денежных расчетов с населением с применением ККМ;

- капитального строительства и ремонтно-строительных работ; работы строительных машин и механизмов;

- операций на автомобильном транспорте;

- сельскохозяйственной продукции и сырья.

Формы документов, используемых при безналичных расчетах, утверждены ЦБ РФ.

При этом налоговые органы руководствуются следующим подходом. Если для оформления каких-то хозяйственных операций предусмотрены утвержденные Госкомстатом РФ унифицированные формы первичных документов, то использование документов, оформленных по иной форме, не правомерно. Такая позиция изложена в письме УМНС РФ по г. Москве от 30 апреля 2004 г. № 26-12/31459).

Если из утвержденных Госкомстатом РФ унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты унифицированных форм, то расходы, произведенные и указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли (см. письмо МНС России от 15 мая 2003 г. № 02-4-08/184-С827).

Так, в соответствии с письмом УМНС РФ по г. Москве от 30 апреля 2004 г. № 26-12/31459 для включения в состав расходов затрат на ГСМ, организация должна обязательно иметь путевые листы, оформленные в установленном порядке, в которых содержится вся необходимая информация о работе служебного транспорта, включая информацию о расходе ГСМ. Форма путевого листа для легковых автомобилей (форма № 3) утверждена постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. № 78.

Путевой лист легкового автомобиля выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом. Он действителен только на один день или смену. На более длительный срок путевой лист выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Неправильное или неполное заполнение путевых листов может привести к тому, что налоговые органы посчитают затраты на ГСМ документально не подтвержденными, т.е. не соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ.

Письмом Минфина России от 20 сентября 2005 г. № 03-03-04/1/214 уточнена позиция финансового ведомства по данному вопросу: путевые листы, которые утверждены Госкомстатом РФ, должны заполняться только в автотранспортных организациях. А все остальные фирмы и предприниматели могут разработать свою, более простую форму этого бланка.

Если имеют место перевозки для собственных нужд организации, то отнести ее к автотранспортным предприятиям нельзя, следовательно, форму путевого листа в этом случае можно разработать самостоятельно.

При составлении этого документа нужно ориентироваться на общие требования к первичным документам, которые прописаны в п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. На бланке должны быть: его название, дата, наименование организации, содержание операции, количество и стоимость топлива, должности ответственных лиц и их подписи.

Оформив таким образом расход топлива, по мнению Минфина РФ, затраты можно считать документально подтвержденными. Другими словами, у организации будут все основания уменьшить налогооблагаемый доход на стоимость истраченного бензина.

Особое внимание нужно уделить следующим двум реквизитам нового документа.

Первый — содержание операции. Тут надо указать маршрут, время поездок, пробег машины, расход бензина. Последний показатель можно рассчитать исходя из документации к автомобилю.

Второй — стоимость топлива. В утвержденной Госкомстатом РФ форме путевого листа такого реквизита не было, указывалось только количество бензина. Но с точки зрения Минфина России, следует записывать и стоимость. Ведь документ должен стать основанием для признания затрат на бензин.

Получается, что в новом бланке все же будет целый ряд реквизитов из уже установленного путевого листа. Поэтому, разрабатывая свою форму, можно взять за основу путевой лист Госкомстата РФ и просто удалить из него все ненужные строки и реквизиты. Например, «Задание водителю», «Расчет заработной платы», «Выезд разрешаю» и т.д.

Разработанная форма путевого листа должна быть зафиксирована в учетной политике организации. Таково требование п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.

Первичные документы могут быть условно разделены на внешние и внутренние.

Внешние первичные документы отражают движение товаров, работ услуг от одного контрагента другому, например, от поставщиков в торговую организацию (входящие документы) и от торговой организации к покупателям (исходящие документы). Отличительной особенностью внешних документов является тот факт, что они подписываются не только уполномоченными лицами самой организации, но и ответственными лицами предприятия-контрагента. При этом входящие документы также и оформляются сторонней организацией.

Внутренние первичные документы призваны обеспечить учет товаров, работ услуг внутри организации, а именно движение внутри организации, списание непригодных для реализации и внутреннего использования товаров, контроль за товарными потоками, внутреннюю отчетность о товарных операциях и т.д. Внутренние документы подписываются уполномоченными сотрудниками организации.

Подготовку таких внутренних документов условно можно разделить на три этапа:

общие документы;

документы, связанные с конкретным мероприятием; оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

Так, например, для обоснования представительских расходов необходимы следующие первичные документы:

приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официальной встречи (переговоров); приказ о направлении приглашения на встречу; программа встречи с указанием даты, места, сроков проведения и количества приглашенных лиц и участников со стороны организации и со стороны приглашенных;

смета представительских расходов для проведения мероприятия; отчет о проведении мероприятия, отчет о расходах по нему и авансовый отчет ответственного лица с оправдательными документами. К внешним первичным документам относятся:

- накладные;

- доверенности; акты.

Акты. К неразрешенным противоречиям, можно сказать, относится требование налоговых органов о подтверждении расходов на услуги актом, составленным по правилам бухучета. Однако услуга не имеет материально выраженного результата. Она согласно ст. 38 НК РФ оказывается и потребляется одновременно. В результате стандартные акты, подтверждающие, что исполнитель выполнил ту или иную работу и передает ее результат заказчику, а последний ее принимает, при оказании услуг не подходит. Ведь у услуги, во-первых, нет результата, во-вторых, она считается оказанной сразу же по завершении процесса ее оказания. Таким образом, акт, составленный после оказания услуги, может подтверждать лишь то, что исполнитель выполнил свои обязанности по договору, и дату оказания услуги, а не ее качество и уж тем более не факт принятия ее заказчиком. Но те же самые факты можно подтвердить и без акта выполненных услуг. Например, обосновать расходы на услуги можно договором, счетом, платежными документами, счетом-фактурой.

Исходя из разного толкования норм гражданского и налогового законодательства, налоговые органы и налогоплательщики никак не придут к единому мнению относительно того, нужен ли акт приема выполненных работ при договоре аренды. Налоговые органы, считая аренду возмездной услугой, требуют подтвердить ее оказание актом выполненных работ (услуг).

В соответствии со ст. 606 ГК РФ аренда — это передача арендодателем имущества во временное пользование за плату. Из этого следует, что никаких услуг владелец имущества арендатору не оказывает. Он только передает, а затем возвращает назад это имущество. Поэтому в ежемесячных актах выполненных работ (услуг) необходимости нет. Для подтверждения понесенных расходов достаточно иметь договор аренды и акт о сдаче-приемке помещения, на основании этих документов налогоплательщик может списывать ежемесячную арендную плату на налоговые расходы.

Обязанность оформить акт может возникнуть, если это прямо указано в договоре в том случае, если арендные платежи состоят из двух частей — фиксированной суммы (собственно арендной платы) и коммунальных услуг, которые зависят от количества потребленной электроэнергии, воды, тепла и т.д.

Отметим, что арбитражные суды при рассмотрении споров, связанных с документальным подтверждением расходов, подходят к их разрешению не так формально, как налоговые органы.

Расходы признаются документально подтвержденными, если первичные документы имеют все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Тот факт, что эти документы составлены не по унифицированной форме, решающего значения не имеет. К такому выводу пришел ФАС МО (см. постановление от 13 января 2004 г. № КА-А40/10978-03).

Статья 252 НК РФ устанавливает требования только к оформлению документов, а не к их перечню. Поэтому, если отсутствует какой-то один документ, расходы нельзя автоматически рассматривать как документально не подтвержденные. Главное, чтобы документы были оформлены правильно и из их содержания можно было сделать вывод об экономической обоснованности расходов. Пример — отсутствие акта по выполненным консультационным услугам.

Отсутствие унифицированной формы акта на списание материалов в производство ставит бухгалтеров перед выбором: составлять этот документ или нет. Оформление актов избавит компанию от претензий налоговиков к документальному подтверждению материальных расходов. Отказ от использования этого документа уменьшит объемы учетной работы бухгалтерии.

Если компания решит пользоваться актами на списание материалов, то для упрощения работы можно заполнять их один раз в месяц. Периодичность составления таких документов организация выбирает сама, что подтвердил ФАС МО. Инспекторы настаивали на том, что «акт расхода материалов должен был составляться при установке каждой отдельной детали на определенный контрольно-кассовый аппарат или определенную весоизмерительную технику». Арбитры не приняли довод инспекторов, заявив, что нормативные документы не регламентируют данный вопрос (постановление от 13 сентября 2004 г. № КА-А40/8081-04).

Поскольку форма акта на списание материалов законодательно не унифицирована, компания вправе утвердить свою форму акта, предусматривающую помесячное составление. В споре с налоговыми органами суды встают на сторону компаний. Например, в постановлении ФАС ЗСО от 21 августа 2006 г. № Ф04-5193/2006 (25439-А67-40) арбитр пресек попытки налоговиков расширить перечень необходимых реквизитов, который установлен для всех документов п. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

Для правильного исчисления налоговой базы важен не только сам факт оформления хозяйственной операции, но и момент определения налоговой базы, т.е. имеет важное значение определение, к какому налоговому периоду относится та или иная хозяйственная операция.

Рассмотрим ситуацию, когда на акте о приеме работ имеется три даты, относящиеся к разным налоговым периодам: дата подписания акта исполнителем, дата подписания акта заказчиком, дата фактического получения акта от исполнителя заказчиком[125].

К примеру, исполнитель подписал акт 25 декабря, заказчик — 10 марта, а фактически документ вернулся заказчику только 18 апреля, что подтверждает штемпель на конверте (т.е. все даты относятся к разным отчетным периодам). Возникает вопрос: в каком же периоде следует признать доход в налоговом учете?

Для каждой из перечисленных дат можно найти обоснование, почему именно в этот момент следует признавать доход. Ошибка с определением момента учета дохода может дорого обойтись компании. Занижение налогооблагаемой прибыли по итогам года чревато начислением пеней и штрафов (ст. 122,75 НК РФ). Искажение налога по итогам отчетного периода опасно только пенями, штрафов за неуплату авансовых платежей не будет (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Позиция ФНС России и Минфин России сводится к признанию дохода после приемки работ, но с учетом даты их выполнения. Однако чиновники не исключают, что инспекторы на местах могут потребовать включить доход в налоговую базу сразу после фактического выполнения работ: в рассматриваемом случае датой получения дохода является дата реализации работ. Это определено п. 3 ст. 271 НК РФ. С учетом положений ст. 720 ГК РФ работы считаются выполненными, после того как их принял заказчик. Поэтому датой признания доходов будет являться 10 марта, т.е. момент подписания акта обеими сторонами.

Нельзя не учитывать и судебную практику, связанную с моментом определения перехода права собственности. Так, Президиум ВАС РФ указал, что в отношении реализации товара доход должен признаваться в том отчетном периоде, когда фактически перешло право собственности (п. 7 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. № 98). Если фактически работы выполнены в декабре 2006 г., что подтверждает подпись исполнителя на акте, и у заказчика не было претензий к качеству работы, то инспекторы могут счесть, что фактически услуга была оказана в 2006 г. Следовательно, и доход должен быть включен в налоговую базу 2006 г.

Независимые эксперты считают, что момент фактического выполнения работ не имеет значения. Главное, что заказчик принял их только в марте 2007 г., поэтому именно в первом квартале компания и должна отразить полученный доход: работы считаются выполненными после их приемки заказчиком. Такой вывод следует из ст. 702 и 720 ГК РФ. Поэтому доход следует признавать только после того, как акт подписан обеими сторонами, независимо от даты подписания исполнителем.

Представляется, что компания может отразить доходы, когда получит акт. При этом организация может не подавать «уточненку», если она получила акт уже после того, как сдана декларация по налогу на прибыль за первый квартал. В этом случае компания вправе признать полученный доход в апреле 2007 г., т.е. в периоде получения подтверждающих документов. В первом квартале организация правильно сформировала налоговую базу на основании имевшихся на тот момент документов. Выручку по спорным договорам компания не могла отразить в доходах, так как не знала, есть ли у заказчика претензии к выполненным работам. НКРФ прямо указывает, что доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих полученные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). А компания получила акт только в апреле, о чем свидетельствует почтовый штемпель.

Доверенность. Унифицированная форма доверенности в качестве первичного документа бухучета предусмотрена лишь для оформления полномочий на получение товарно-материальных ценностей (формы № М-2 и М-2А). В остальных случаях доверенность оформляется произвольно, но следует помнить о ряде требований закона, чтобы доверенность не признали недействительной.

Доверенность не может быть устной — только письменной (п. 1 ст. 185 ГК РФ). Нотариальное удостоверение требуется, только если на то есть специальное указание в законе. Можно оформить доверенность на бланке организации, но это не обязательно. Главное, чтобы из документа было четко видно, что именно уполномочен сделать поверенный.

ГКРФ прямо требует, чтобы на доверенности от имени организации были ее печать и подпись руководителя (п. 5 ст. 185 ГКРФ). В дополнение к этим реквизитам в доверенности на получение товарно-материальных ценностей от имени государственного или муниципального предприятия должна быть подпись главбуха.

Доверенность будет ничтожна, если на ней не указать дату выдачи (п. 1 ст. 186 ГК РФ).

Большинство правил оформления документа ГК РФ отдает на откуп доверителю. Тем не менее практика выработала следующие способы избежать разночтений в содержании документа. Прежде всего даты и сроки нужно указывать не только цифрами, но и прописью. А наименования организаций, фамилии, имена и отчества доверителей и представителей, иных лиц следует писать полностью. Нигде в тексте доверенности не следует допускать сокращения.

Еще одна деталь оформления, которая напрямую не следует из ГК РФ, — паспортные данные поверенного. Действительно, его полномочия не пострадают, если такие данные не указывать. Но ведь доверенность выдается в том числе и для того, чтобы контрагенты или чиновники могли убедиться, что перед ними именно представитель компании. Поэтому не стоит пренебрегать указанием в доверенности этих сведений. Это избавит представителя от необходимости доказывать, что документ выдан именно ему, а вас — от хлопот, связанных с тем, чтобы подтвердить данный факт.

Доверенности бывают разные. От генеральной доверенности (например, доверенность на руководителя филиала организации) до доверенности на совершение разового конкретного действия (совершить сделку, получить зарплату и т.п.). На практике наиболее распространены доверенности, выдаваемые для совершения ряда однородных сделок или иных однородных юридических действий (специальные доверенности). Например, для защиты интересов организации в арбитражных судах и судах общей юрисдикции, на управление транспортным средством.

Срок, в течение которого действует документ, лучше указать. Но если его не определить, доверенность все равно будет действительной — будет считаться, что полномочия действуют один год с момента выдачи доверенности (п. 1 ст. 186 ГК РФ). Максимальный же срок, на который можно выдать доверенность, три года.

Некоторые полномочия нельзя передавать по доверенности. Например, уполномоченный представитель налогоплательщика не вправе платить за него налоги. Это непосредственная обязанность плательщика (Определение КС РФ от 22 января 2004г. №41-0). Все обязательства по возмещению вреда, причиненного здоровью человека или его имуществу, виновник обязан исполнять лично (п. 1 ст. 1064 ГК РФ).

До недавних пор проблематично было зарегистрировать по доверенности новую компанию. Налоговики, ссылаясь на ст. 9 Закона о госрегистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, отказывались ее регистрировать, если заявление о регистрации подавал представитель учредителей по доверенности. Наличие судебной практики в пользу организаций на общую позицию налоговых инспекций не влияло. Однако с выходом письма ФНС России от 8 февраля 2007 г. № 09-1-03/567® (см. «УНП», № 14, 2007, с. 4: «Два случая, когда понадобится доверенность») ситуация должна измениться в лучшую сторону. Налоговики наконец вняли позиции ВС РФ о незаконности такой практики (решение ВС РФ от 1 августа 2006 г. № ГКПИ06-735).

Заверять доверенность у нотариуса нужно лишь в случаях, прямо прописанных в законе. Доверенность от имени юридического лица необходимо заверять у нотариуса только если речь идет о передоверии (п. 3 ст. 187 ГК РФ). Остальные случаи обязательной визы нотариуса на документе относятся к доверенностям, выданным физическими лицами (например, доверенность на право представлять физическое лицо в налоговых отношениях, п. 3 ст. 29 НК РФ).

Как соотносятся понятие «договор» и «первичные документы»? Первая точка зрения заключается в том, что договор не относится к понятию «первичный документ» в той степени, в какой именно характер отражаемой хозяйственной операции позволяет отнести тот или иной документ к первичным. Например, хозяйственный договор — договор подряда, содержит все реквизиты первичного документа, однако он устанавливает только намерения сторон совершить определенные действия. Он является предпосылкой действий, которые будут оформляться первичными документами (актами, платежными документами и т.д.). При этом сам договор не может рассматриваться в качестве первичного документа, поскольку он непосредственно не оформляет хозяйственную операцию.

Однако в судебных актах встречается также другой подход, основанный на широком толковании понятия «первичный документ». В качестве примера можно привести выдержку из постановления ФАС МО от 10 апреля 2000 г. № КА-А40/1197-00: «Из акта налоговой проверки видно, что проверка осуществлялась путем исследования всех представленных налогоплательщиком первичных бухгалтерских документов — договоров, контрактов, авансовых отчетов, приходно-расходных банковских и кассовых документов, счетов-фактур, книги покупок, книги продаж и других первичных документов».

Суд включил в понятие «первичного документа» не только счета-фактуры, но и другие документы, (договоры, контракты и т.д.).

Полагаем, что договор обладает всеми признаками первичного документа, хотя и отражает только намерения сторон. Так, договор содержит все обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Однако привлекать к ответственности за отсутствие договора у сторон по ст. 120 НК РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», которая предусматривает ответственность за отсутствие первичных документов, будет неправомерно, так как в соответствии с ГК РФ письменной формой договора будет не только документ, подписанный обеими сторонами, но и обмен документами посредством почтовой, телеграфной, электронной или иной связи.

Не должно расцениваться отсутствие первичных документов как основание для привлечения к ответственности за неполную уплату налога (ст. 122 НКРФ). Никакого отношения к занижению налога или необоснованности расхода это нарушение не имеет (постановление ФАС СЗО от 19 апреля 2005 г. № А13-11102/04-15).

В постановлении ФАС ПО от Змая 2007г. №А65-17059/ 06-СА1-19 содержится следующий вывод: штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» возможен только в случае, когда плательщик не представил налоговикам документы, предусмотренные налоговым законодательством. Иные документы организация может не представлять, даже если они запрошены инспекторами в целях проведения камеральной проверки (например, договоры к счетам-фактурам, по которым заявлены вычеты, акты приема-передачи, акты выполненных работ, акты ввода в эксплуатацию, документы о регистрации права по основным средствам). За непредставление таких документов привлекать организацию к ответственности нельзя. В обоснование вывода судьи сослались на п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71. В нем сказано, что в правоприменительной практике недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Также судьи указали, что инспекция вправе требовать у фирмы только конкретные документы с обязательным указанием их наименований, реквизитов и количества. Иначе невозможно проверить правильность штрафа, который рассчитывается исходя из 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Счет-фактура. Как указано в письме Минфина России от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/392 «О документальном подтверждении расходов по налогу на прибыль» при списании затрат счет-фактура служит всего лишь дополнением к уже имеющимся первичным документам.

Статья 317 ГК РФ разрешает заключать договоры в у.е. Не содержат ограничений на использование условных единиц и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Следовательно, счета-фактуры могут быть заполнены в у.е.

Список использованной литературы

⇐ Предыдущая12131415161718192021Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: