Иные условия договора (лицензирование, государственная регистрация, конфиденциальность, изменение, прекращение и расторжение договора).

 

1. Лицензирование, вид деятельности, наличие у контрагента лицензии. Потенциально опасные для жизни, здоровья, имущества виды предпринимательской деятельности подлежат лицензированию.

Порядок лицензирования установлен Федеральным законом от 8 августа 2001г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности.» В ряде случаев законодательство прямо связывает наступление тех или иных налоговых событий с наличием лицензии, например, согласно п. 6 ст. 149 НК РФ освобождение от НДС льготируемых операций осуществляется при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности.

Так, например, налоговая льгота по НДС предоставляется при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности, выданной в соответствии с Законом РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 об образовании.

Освобождаются от НДС при наличии лицензии услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи, услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий.

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (а также передача для собственных нужд) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, включенной в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. № 19, при наличии регистрационных удостоверений, выданных Минздравом России в установленном порядке и т.д.

В налоговом законодательстве не предусмотрено во всех случаях условие о наличии лицензии для учета налоговых затрат. В качестве примера можно привести судебные решения, которые закончились в пользу предприятий. Арбитры Московского округа указали, что отсутствие лицензии у контрагента не влияет на правомерность включения затрат в состав налоговых расходов (постановление ФАС МО от 11 июня 2004 г. № КА-А41/4709-04). Подобный вывод сделали также судьи ЗСО (постановление ФАС ЗСО от 26 марта 2003 г. № Ф04/1507-376/А46-2003). Если налоговые органы поставят вопрос о признании сделки недействительной, об исключении расходов из расчета налога на прибыль, то следует обратить внимание на то, что только суд вправе признать сделку ничтожной, до этого момента исключить затраты налоговые органы не могут.

Налоговыми органами могут быть не учтены затраты, понесенные в связи с оказанием аудиторских услуг, если у аудиторов по каким-то причинам отсутствует лицензия, и налогоплательщику в этом случае в судебном порядке придется доказывать обоснованность понесенных расходов (до 31 декабря 2007 г.).

Таким образом, наличие лицензии имеет значение для целей налогообложения тогда, когда об этом прямо указано в законе, в противном случае отсутствие лицензии у контрагента не может служить основанием для того, чтобы не принять расходы по сделке.

2. Конфиденциальность. Настоящая статья не является обязательной для договоров всех типов. Если стороны договора по каким-либо причинам не желают раскрывать его условия, то в текст договора вводится пункт о конфиденциальности его содержания. Как правило, это касается договоров, где одна из сторон имеет доступ к служебной информации другой стороны или конкретный договор закрепляет более льготные условия по сравнению с другими аналогичными контрактами.

Статья 139 ГК РФ определяет понятие служебной и коммерческой тайны. Ранее перечень сведений, которые не могут быть засекречены, был дан в постановлении Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. № 35, а в настоящее время утвержден ст. 5 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 98-ФЗ «О коммерческой тайне».

В каждом договоре следует указать, что его предмет и условия составляют коммерческую тайну. Следует прописать, что стороны должны принимать все необходимые меры для предотвращения разглашения коммерческой тайны. Сюда можно отнести запрет передавать без предварительного согласия контрагента оригиналы (копии) документов и изделий третьим сторонам. В договоре следует предусмотреть и ответственность за разглашение сведений в виде компенсации убытков.

Содержание регистров бухучета и внутренней бухгалтерской отчетности должно быть отнесено к коммерческой тайне (п. 4 ст. 10 Закона о бухучете).

Секретная информация не ограничивается только содержанием договора. К коммерческой тайне можно отнести сведения о производстве и технологиях, о структуре кадров, характере и условиях производства, организации труда, о производственных возможностях компании, данных и типе размещения оборудования, технологических достижениях, информацию управленческого характера, т.е. о методах управления, планах развития и инвестиций, запасов, готовой продукции, закупок, продаж и тому подобную информацию.

Сюда же можно отнести и ценовую информацию, т.е. любые сведения о предполагаемых скидках, акциях, расчетов цен, всю информацию о партнерах и клиентах (покупателях, поставщиках, посредниках, контрагентах) и др.

Сегодня уже вошло в практику работы налоговых органов публиковать на своих сайтах перечень убыточных предприятий. При этом налоговые органы считают, что никакие права компании не нарушаются, поскольку на сайтах не приводится размер убытков, а — сам по себе факт отрицательного финансового результата не может относиться к налоговой тайне. Кроме того, согласно Постановлению Правительства РФ от 5 декабря 1991г. №35, коммерческую тайну не могут составлять сведения, которые содержатся в отчетности компании.

Действительно, с одной стороны, размещение данных об убытках может нанести урон деловой репутации компании. Но, с другой — эти данные основаны на отчетности самого налогоплательщика. Если значение финансового результата не указано, то вопрос о нарушении налоговой тайны является спорным.

Специалисты считают, что если компания не относится к перечню организаций, которые обязаны публиковать свою отчетность (ст. 16 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ), то инспекторы не имели права разглашать информацию об убытках. Что касается упущенной выгоды, то получить возмещение от налоговиков практически невозможно. Суды могут не признать причинно-следственную связь между отказом контрагента заключить договор с размещением информации об убытках.

Организация, информация о которой размещена на сайте налоговой инспекции, вправе требовать убрать организацию из списка убыточных фирм, мотивировав это тем, что Постановление Правительства РФ № 35 определяет лишь то, какие сведения налогоплательщик не может отказаться представить налоговым органам. Но это не значит, что чиновники вправе разглашать информацию. Тем более что НК запрещает раскрывать налоговым органам налоговую тайну, к которой относится информация о финансовом результате. И не важно, обнародована сумма убытка или нет.

3. Изменение, прекращение и расторжение договора. Данная статья договора должна определять условия, причины, возможности и последствия его изменения, досрочного прекращения и расторжения. Несмотря на то, что этот раздел не отражает прямых условий исполнения предмета договора, его положения могут стать существенными для бухгалтерского и налогового учета при наступлении определенных ситуаций.

Так, предметом спора стала ситуация, когда предприятие заявило НДС с авансов к вычету (ранее уплаченных), поскольку поставки по договору не состоялось. А, по мнению налоговой инспекции, Общество неправомерно предъявило к вычету сумму налога с суммы полученных авансовых платежей, поскольку имел место возврат платежей ввиду невозможности поставки товара, в то время как норма п. 5 ст. 171 НК РФ предоставляет право на предъявление вычетов только при расторжении договора. Суды всех инстанций указали: налогоплательщик выполнил все требования законодательства о налогах и сборах для предъявления сумм НДС к вычету. Суды сослались на нормы п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которым вычеты сумм НДС, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа(Постановление ФАС СЗО от 26 января 2007 г. № А56-22505/2006).

ГК РФ (гл. 29) регламентирует порядок изменения, прекращения и расторжения договора.

Основания изменения и расторжения договора приведены в ст. 450:

1. Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Кодексом, другими законами или договором.

2. По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только:

1) при существенном нарушении договора другой стороной;

2) в иных случаях, предусмотренных ГК, другими законами или договором.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке—с момента вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Это требование определяет дату, начиная с которой хозяйственные операции будут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете на новых условиях.

Зачастую, особенно при исполнении договоров на оказание услуг, заказчик сообщает исполнителю о прекращении договора задним числом. У исполнителя это приводит к тому, что выставленные на приемку работы документы подлежат изменению или аннулированию. Учитывая, что в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ большинство организаций определяет свою выручку для налогообложения по переходу права собственности и так же определяет базу для исчисления НДС, оформление изменений или прекращения действия договоров задним числом может привести к необходимости внесения изменений в налоговые декларации. Если основанием для изменения или расторжения договора послужило его существенное нарушение одной из сторон, другая сторона вправе требовать возмещения убытков, причиненных изменением или расторжением договора.

Последнее обстоятельство является существенным для бухгалтерского и налогового учета. Невыполнение указанного правила приведет потерпевшую сторону к тому, что убытки будут возмещаться из прибыли после налогообложения.

В процессе налоговой оптимизации, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор и иных положений. Отдельные малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора остаются «за кадром» налоговой оптимизации. Однако такой подход в корне не верен. Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения. На предмет налоговых последствий должны быть проверены все условия договоров.

4. Государственная регистрация. Статья 164 ГК РФ, Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» предусматривают обязательность государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Закон прямо предусматривает необходимость государственной регистрации сделок в следующих случаях: ипотека (п. 4 ст. 339 ГК РФ), продажа жилых помещений (п. 2 ст. 558 ГК РФ), продажа предприятия (п. 3 ст. 560 ГК РФ), договор дарения недвижимого имущества (п. 3 ст. 574 ГК РФ), рента под отчуждение недвижимого имущества (ст. 584 ГКРФ), аренда зданий и сооружений на срок не менее 1 года (п. 2 ст. 651 ГКРФ), аренда предприятий (п. 3 ст. 658 ГК РФ), доверительное управление недвижимым имуществом, продажа которого требует государственной регистрации (ст. 1017 ГК РФ).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Укажем на некоторые моменты налогообложения, связанные с государственной регистрацией недвижимого имущества.

Чтобы пресечь схемы, связанные с отсрочкой уплаты налога на имущество по вновь построенным объектам недвижимости, Минфин России издал письмо от 11 апреля 2007 г. № 0305-06-01/30 «Об уплате налога на имущество по недвижимости, не прошедшей государственную регистрацию», из которого следует, что налог нужно начислять со дня, когда недвижимость принята по акту ввода в эксплуатацию и стала использоваться в производственной деятельности, а не когда недвижимость введена в эксплуатацию и документы по ней переданы на госрегистрацию. Таким образом, организации больше не смогут откладывать государственную регистрацию права собственности на созданную недвижимость, чтобы как можно дольше не платить налог на имущество.

Финансовое ведомство считает, что если компания затягивает с регистрацией права собственности на объект, то такой факт должен рассматриваться как уклонение от налогообложения. Если откладывается регистрация права собственности, то и отражение дохода от реализации тоже переносится на будущие периоды.

Неоднозначно такую позицию оценивают и в самих налоговых органах, они склонны определять выручку от реализации недвижимости по дате регистрации права собственности нового владельца[108].

Если все же возникнет спор в отношении даты признания дохода и дело дойдет до суда, то суд, скорее всего, примет сторону налогоплательщика. Дело в том, что еще в 1998 г. Пленум ВАС высказался по этому вопросу однозначно: право собственности на имущество до момента госрегистрации сохраняется за продавцом (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 г. № 8).

Таким образом, организации, которые продолжат признавать выручку от продажи недвижимости только после момента госрегистрации, имеют шансы отстоять свои интересы в суде.

 

Штрафные санкции.

 

1. При включении в гражданско-правовой договор штрафных санкций, следует иметь в виду следующие налоговые последствия. Согласно первоначальной редакции гл. 25 НК РФ в налоговую базу налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начислений (т.е. у большинства действующих организаций), включались суммы санкций не только не полученные, но и не признанные. Если возможность начисления санкций была предусмотрена в договоре, то доход подлежал отражению в налоговом учете на дату получения права истребовать соответствующие суммы и вне зависимости от того, признал ли их должник и предъявлялись ли вообще претензии кредитором.

В этих условиях возникал целый пласт подлежащих налогообложению доходов, неоценимых, но, по всей видимости, значительных размеров. Положение осложнялось тем, что согласно ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ в первоначальной редакции организации должны были все такие доходы, право на взыскание которых с контрагентов возникло до 1 января 2002 г., включить в налоговую базу переходного периода. А это уже означало огромные трудозатраты бухгалтеров, финансовых и юридических служб организации, которые должны были провести скрупулезную работу по инвентаризации договоров и расчетов, выявлению и оценке неполученных (и, по большей части, не предполагаемых к получению) «доходов».

Следует заметить, что нововведения были способны не только существенно увеличить налоговую нагрузку на плательщиков налога на прибыль, но и фактически вторгались в область гражданско-правовых отношений, заставляя организации пересматривать сотни и тысячи заключенных договоров и соглашений.

Под давлением возмущенных налогоплательщиков указанные правила признания доходов в виде штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров были отменены — почти через год после принятия гл. 25 НК РФ и почти через полгода после вступления в силу, «задним числом».

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в редакции Федерального закона от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ в налоговую базу включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Таким образом, новая формулировка в целом соответствовала ранее установленной в Положении о составе затрат.

Между тем еще Постановлением КС РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П по делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации „О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО „Энергомашбанк"» включение в налогооблагаемую прибыль неполученных доходов в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договоров было признано неконституционным. Суд указал, что такие доходы не являются объектом налогообложения применительно к налогу на прибыль.

Таким образом, в соответствии с данным постановлением КС РФ не только не допускает предлагаемого налоговыми органами толкования понятия «признанные должником» санкции, но и утверждает, что недопустимо признание таких доходов до их фактического получения.

В связи с этим и, несмотря на противостояние налоговых органов, арбитражная практика признает неправомерность включения неполученных доходов в налогооблагаемую прибыль (причем зачастую этот принцип распространялся не только на рассматриваемый вид доходов, но и на иные внереализационные доходы). Положительные для налогоплательщиков решения принимались в большинстве федеральных округов: постановление ФАС МО от 13 апреля 2001 г № КА-А40/1572-01, постановление ФАС СЗО от 23 июля 2001 г. № А42-3974/00-16-236/0, постановление ФАС ПО от 15 мая 2001 г. № А55-16882/00-35, постановление ФАС ЗСО от 28 мая 2001г. № Ф04/1497-286/А70-2001, постановления ФАС СЗО от 20 декабря 2006 г. № А66-9241, ВСО от 18 января 2006 г. № АЗЗ-7661/05-Ф02-6815/05-С1) и др.

Момент учета штрафных санкций зависит от учетной политики предприятия.

2. Не менее проблематичным является вопрос о налогообложении штрафных санкций НДС. Минфин России настаивает на том, что штрафные санкции по договорам надо облагать НДС. В письме от 3 октября 2005 г. № 03-04-11/259 чиновники привели аргументы в поддержку такого подхода. По мнению авторов письма, штрафы, перечисляемые за нарушение условий договора, связаны с оплатой реализованных по этим договорам товаров, работ и услуг, а пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обязывает увеличить на такие суммы налоговую базу по НДС. Значит, со штрафов надо заплатить НДС. При этом финансовое ведомство специально оговаривает: в базу попадают только реально полученные деньги.

Представляется, что выводы финансового ведомства противоречат законодательству. Штрафы, начисляемые за нарушение условий договоров, никак не связаны с оплатой товаров, работ или услуг, реализуемых по таким договорам. Ведь, во-первых, НДС облагаются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А неустойку, штраф или пени должник обязан заплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Иначе говоря, не в связи с реализацией. Таким образом, при получении санкций право собственности на какие-либо товары, работы или услуги не переходит.

Во-вторых, если штрафы платятся за нарушение условий об оплате товара, то эти суммы скорее будут связаны с неоплатой товара, чем с его оплатой. Поэтому увеличивать на такие суммы налоговую базу по НДС не надо.

Вывод о том, что санкции, перечисляемые по договорам, НДС не облагаются, поддерживают и суды. В качестве примера можно привести постановления ФАС ВВО от 7 сентября 2005 г. № А17-7543/5-2004 и ДВО от 2 апреля 2004 г. № ФОЗ-А37/04-2/474 округов.

Налоговые органы предпочитают «не замечать» невыгодные для себя судебные решения, поэтому продолжают начислять НДС на штрафы. Так, в очередной раз, признавая недействительным решение ИФНС о доначислении ФГУП сумм НДС, суд отклонил довод инспекции о неправомерном исключении ФГУП из налогооблагаемой базы процентов за пользование денежными средствами предприятия, полученных от другого юридического лица в качестве компенсации за несвоевременную оплату последним отгруженных товаров, поскольку налогом может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров, а начисление процентов является способом защиты нарушенного права (постановление ФАС СЗО от 11 декабря 2006 г. № А05-7544/2006-34).

3. Выплата неустойки (штрафных санкций) по договору может быть рассмотрена на предмет минимизации налоговых платежей. Так, в книге Ю.А. Лукаш «Как законно уменьшить налоги фирмы. Плюсы и минусы различных схем ухода от налогов» дается совет, что систематическая выплата неустойки или выплата неустойки в значительном размере может существенно уменьшить налогооблагаемую прибыль[109]. Ю.А. Лукаш полагает, что если налоговая инспекция сочтет выплату неустойки экономически неоправданными расходами, то можно представить справку контрагента о том, что данная сумма включена им в прибыль.

Представляется, что никто: ни суд, ни налоговая инспекция не удовлетворятся такой справкой. Будет проверяться фактическая сторона сделки: включена ли сумма неустойки в выручку для целей налогообложения или нет, уплачен ли с нее налог. Второй совет явно граничит с совершением уголовно наказуемого деяния (мошенничество) — перевод в конечном итоге долга на отсутствующего должника.

4. Можно указать еще на один пример, когда выплата штрафных санкций рассматривается как способ минимизации. В ст. 255 НК РФ сказано, что в перечень расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной форме. С 6 октября 2006 г. после вступления поправок в Трудовой кодекс РФ в случае невыплаты зарплаты в срок организация автоматически должна выплачивать компенсации. Конкретный размер компенсации устанавливается в коллективном или трудовом договоре, не может быть меньше 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Выплата таких компенсации не облагается НДФЛ (ст. 217 НК РФ).

Позиция налоговых органов по данному вопросу изложена в письме от 12 декабря 2003 г. № 04-04-04/131 «О налогообложении денежной компенсации, выплачиваемой работодателем работнику при нарушении установленного срока выплаты заработной платы». Налоговые органы считают, что денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает требованиям ст. 255 НК РФ, следовательно, расходы по ее выплате не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Согласившись с налоговым органом, организация получает возможность не платить ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ. Если организация учтет суммы компенсации при налогообложении прибыли, то право на это ей придется отстаивать в суде. При этом помимо спора с налоговым органом относительно правомерности учета таких затрат для целей налогообложения, за задержку выплаты зарплаты более чем на два месяца директор может быть привлечен к уголовной ответственности в соответствии со ст. 145.1 УК РФ.

Вышеизложенный анализ налоговых условий договора позволяет сделать вывод о том, что с помощью выстраивания договорной политики можно оптимизировать уплату налогов на законных основаниях, поскольку налоговые отношения — это надстроечные отношения над гражданским правом, объект налогообложения создается в сфере имущественных (гражданских) отношений.

Однако налоговое право не должно блокировать применение гражданского законодательства, ограничивать свободу выбора предпринимательской деятельности.

Вместе с тем свобода предпринимательской деятельности не должна рассматриваться как возможность злоупотреблять гражданско-правовыми конструкциями. «Возможность злоупотребления... своими правами имманентно присуще человеческой природе, однако не приводит к утверждению о необходимости максимального ограничения человека в его правах»[110].

Вышеприведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что налоговые последствия зависят не только от видовой принадлежности договора, но те или иные условия договора в отдельности могут определять размер налогового обременения сторон, что предопределяет использование различных форм гражданско-правового оформления экономического результата.

Предложенная структура договора с учетом рассмотренных налоговых последствий условий договора позволит налогоплательщику правильно выстроить договорную политику в соответствии с требованиями налогового законодательства и тем самым минимизировать свои налоговые риски[111].

⇐ Предыдущая11121314151617181920Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: