 |
Дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
|
|
|
|
– 4800 руб. (24 000 руб. × 20%) – отражено увеличение отложенного налогового обязательства;
в июне
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
– 1000 руб. (24 000 руб.: 24 мес.) – списана на расходы часть стоимости программы, приходящаяся на месяц;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»
– 200 руб. (1000 руб. × 20%) – отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.
Так будет продолжаться 24 месяца использования программы.
Отчисления в резервы
Налогооблагаемые временные разницы возникают тогда, когда в бухгалтерском учете резерв не создается, а в налоговом – создается.
Разберем ситуацию на примере резерва на ремонт основных средств, который в бухгалтерском учете компании создавать не вправе, но в целях равномерного распределения расходов на ремонт в налоговом учете такой резерв создают. Порядок его создания и расчета суммы установлен статьей 324 Налогового кодекса.
Фактические затраты, связанные с ремонтом основных средств, признают расходами по обычным видам деятельности и отражают в бухгалтерском учете по мере их возникновения (абз. 1, 2 п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, пп. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).
Сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств ежемесячно признают в составе налоговых расходов. В бухгалтерском учете признают только фактически произведенные расходы. Следовательно, по мере начисления налогового резерва в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства, а при признании в бухгалтерском учете сумм фактических расходов на ремонт происходит их уменьшение.
|
|
|
Если на конец налогового периода сумма отчислений в резерв превышает сумму фактических затрат на ремонт, остаток отложенного налогового обязательства списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02). В налоговом учете сумму восстановленного резерва относят к внереализационным доходам, которые в бухгалтерском учете не признаются. Поэтому в учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
Пример
ООО «Заря» согласно налоговой учетной политике создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. На текущий год по смете запланирован ремонт на сумму 360 000 руб.
Средняя величина фактических расходов на ремонт ОС за последние три года в рассматриваемой ситуации составляет 400 000 руб. (350 000 руб. + 400 000 руб. + 450 000 руб.). Эта сумма превышает сметную стоимость ремонта, поэтому сумма отчислений в резерв составит 360 000 руб.
Сумма фактических расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учете составила:
· в августе - 170 000 руб.;
· в ноябре - 110 000 руб.
В течение налогового периода отчисления в резерв списываются на расходы равными долями ежемесячно по 30 000 руб. (360 000 руб. / 12 мес.) Фактически осуществленные расходы списываются за счет средств резерва.
На конец налогового периода сумма отчислений в резерв превысила сумму фактических затрат на 80 000 руб. (360 000 руб. - 170 000 руб. - 110 000 руб.). Это превышение 31 декабря включается в состав внереализационных доходов.
В бухучете «Зари» имеются проводки:
с января по декабрь:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 6000 руб. (30 000 руб. х 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство;
в августе:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (60, 70, 69…)
- 170 000 руб. – отражены в составе расходов фактические затраты на ремонт основных средств;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
|
|
|
- 34 000 руб. (170 000 руб. х 20%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство;
в ноябре:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (60, 70, 69…)
- 110 000 руб. – отражены в составе расходов фактические затраты на ремонт основных средств;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
- 22 000 руб. (110 000 руб. х 20%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство;
в декабре:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%) – списано отложенное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
- 16 000 руб. (80 000 руб. х 20%) – признано постоянное налоговое обязательство.
Изменение ставки налога на прибыль
Ставка налога на прибыль равна 20%. Напомним, что такая ставка действует с 1 января 2009 года – до этой даты она равнялась 24 %.
По некоторым видам образовательной и медицинской деятельности с 1 января 2012 года разрешено применять нулевую ставку по налогу на прибыль (абз. 1 п. 1 ст. 284.1 НК РФ), если выполняются условия:
· этот вид деятельности включен в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 года № 917;
· организация, осуществляющая этот вид деятельности, удовлетворяет всем требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса:
· имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
· доходы организации за налоговый период от осуществления этой деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90 процентов ее налогооблагаемых доходов или организация за налоговый период не имеет налогооблагаемых доходов;
· в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;
· в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
· не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Налоговая ставка 0% применяется ко всей налоговой базе в течение всего налогового периода (кроме доходов, полученных в виде дивидендов, и по отдельными видам долговых обязательств (п. 3, 4 ст. 284 НК РФ)).
|
|
|
Обратите внимание: даже при отсутствии в данном случае обязанности платить налог на прибыль, рассчитывать налоговую базу нужно обязательно.
Как видите, случаев изменения налоговой ставки немного. Но если это происходит, величина отложенного налогового обязательства пересчитывается на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Разница, возникшая в результате пересчета, относится на счет учета прибылей и убытков (абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).
Пример
Медицинское учреждение ООО «Медос» оказывает услуги по проведению предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров водителей. При этом оно удовлетворяет всем требованиям, перечисленным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса. С 1 января 2012 года «Медос» перешел на применение нулевой налоговой ставки по налогу на прибыль.
Ему принадлежит здание первоначальной стоимостью 3 780 000 руб., относящееся к восьмой амортизационной группе. Срок полезного использования - 252 месяца. Амортизация начисляется линейным способом ежемесячно в сумме 15 000 руб. (3 780 000 руб. / 252 мес.).
В налоговом учете здание признается амортизируемым объектом основных средств. В месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию, «Медос» применил 10%-ную амортизационную премию. Ее сумма составила 378 000 руб. (3 780 000 руб. x 10%).
В налоговом учете стоимость здания составляет 3 402 000 руб. (3 780 000 - 378 000), амортизируется линейным методом. Амортизация начисляется ежемесячно в размере 13 500 руб. (3 402 000 руб. x 1 / 252 мес.).
К январю 2012 года амортизация по зданию начислялась в течение 30 месяцев.
В первом месяце начисления амортизации сумма амортизационных отчислений была включена в состав расходов в бухгалтерском учете в размере 15 000 руб., а в налоговом учете - в сумме 391 500 руб. (378 000 + 13 500). В результате возникла налогооблагаемая временная разница в размере 376 500 руб. (391 500 руб. – 15 000 руб.) и признано отложенное налоговое обязательство в сумме 75 300 руб. (376 500 руб. x 20%).
|
|
|
В течение следующих 29 месяцев сумма расходов в виде ежемесячных амортизационных отчислений, признаваемых в бухгалтерском учете, превышает соответствующую сумму, признаваемую в налоговом учете на 1500 руб. (15 000 руб. – 13 500 руб.), а отложенное налоговое обязательство - на 300 руб. (1500 руб. x 20%). На эту сумму в учете ежемесячно уменьшается отложенное налоговое обязательство.
На 31 декабря года, предшествующего году перехода на нулевую ставку, непогашенная величина налогооблагаемой временной разницы составила 333 000 руб. (376 500 руб. - 1500 руб. x 29 мес.), а отложенного налогового обязательства – 66 600 руб. (333 000 руб. x 20%). В связи с уменьшением налоговой ставки его величина становится равной нулю (333 000 руб. x 0%) и списывается.
Бухгалтер «Медоса» сделал такие проводки:
в месяце, следующем за месяцев ввода здания в эксплуатацию
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 15 000 руб. – начислена амортизация по зданию;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 75 300 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;
ежемесячно в течение 29 месяцев
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 15 000 руб. – начислена амортизация по зданию;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 300 руб. - уменьшено отложенное налоговое обязательство;
31 декабря года, предшествующего переходу на пониженную ставку
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 66 600 руб. – списана разница, возникшая при пересчете отложенного налогового обязательства в связи с изменением ставки налога на прибыль.
Обратите внимание:
· разрешено не начислять отложенные налоговые обязательства по каждой возникшей временной разнице с подробным их отражением в бухгалтерском учете, а определять их общую величину, сформированную по всем разницам за отчетный период;
· в бухгалтерском балансе можно отражать сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (кроме случаев раздельного формирования налоговой базы).
|
|
|
