 |
Учет нематериальных активов
|
|
|
|
РОСТОВЦЕВА о.с.
КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ ПО ДИСЦИПЛИНЕ
БУХГАЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ
Направление подготовки 38.03.01 Экономика
Направленность (профиль)
38.03.01.10.09 «Экономика предприятий и организаций (в сфере услуг)»
Форма обучения очная, заочная
Красноярск 2016
СОДЕРЖАНИЕ
| 1 Учет внеоборотных активов | |
| 2 Учет оборотных активов | |
| 3 Учет собственных источников | |
| 4 Учет заемных источников | |
| 5 Учет финансовых результатов | |
| 6 Бухгалтерская финансовая отчетность |
УЧЕТ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
Учет нематериальных активов
Основным нормативном документом, регламентирующим учет нематериальных активов, является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.12.2007г. № 153н.
Нематериальные активы – исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени.
Исключительные права представляют собой возможность распоряжаться объектом интеллектуальной собственности в любой форме и любым способом (путем воспроизведения, распространения, передачи в эфир и т.п.).
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
· объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
|
|
|
· организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
· возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
· объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
· фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
· отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
К нематериальным активамотносятся:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
|
|
|
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- произведения науки, литературы и искусства;
- секреты производства (ноу-хау);
- деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.
Первичные документы по движению нематериальных активов организация формирует самостоятельно в соответствии с нормами законодательства в области бухгалтерского учета.
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа поступления нематериальных активов в организацию (таблица 1).
Таблица 1 - Способы оценки нематериальных активов
| Способ поступления нематериальных активов | Способ оценки нематериальных активов |
| Приобретение | Фактические расходы на приобретение |
| Создание внутри организации | Сумма фактических расходов на создание, изготовление, за исключением НДС и др. возмещаемых налогов |
| Вклад в уставный капитал | Денежная оценка, согласованная с учредителями организации |
| По договору дарения | Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету |
| По договору, предусматривающему оплату неденежными средствами | Стоимость товаров (иных ценностей), подлежащих передаче в счет погашения задолженности |
К фактическим расходамна приобретение нематериальных активов относятся (ПБУ 14/07 п.8,9):
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
|
|
|
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Если стоимость нематериальных активов при приобретении выражена в иностранной валюте, то они принимаются к учету в оценке в рублях, полученной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения организацией данных объектов.
|
|
|
Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.
Сумма дооценкинематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.
Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.
Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими способами:
· приобретены за плату;
· получены в качестве вклада в уставный капитал;
· получены безвозмездно;
· получены по договору мены;
· созданы самой организацией.
Затраты по формированию первоначальной стоимости нематериального актива учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете 5 «Приобретение нематериальных активов».
Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на активном синтетическом счете 04 «Нематериальные активы». В качестве документа по оприходованию нематериальных активов в организацию используется акт приемки-передачи нематериальных активов.
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным инвентарным объектам. Документом аналитического учета является карточка учета нематериальных активов, разработанной формы.
Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в учете по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями). Стоимость нематериального актива должна быть подтверждена независимым оценщиком.
|
|
|
Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной цене. В налоговом учете их отражают по рыночной стоимости, если она выше остаточной стоимости нематериального актива или по остаточной стоимости, если она выше рыночной.
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3000 рублей между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ). Поэтому безвозмездно получить нематериальные активы дороже 3000 рублей фирма может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также от государственных и муниципальных органов.
Нематериальные активы считаются созданными силами фирмы, если выполнены следующие условия:
- исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан ее работниками;
- исключительное право на нематериальный актив принадлежит фирме, и он создан по ее заказу сторонней организацией;
- свидетельство на нематериальный актив (товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано фирме.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае:
- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
- перехода исключительного права к другим лицам без договора; прекращения использования вследствие морального износа;
- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;
- передачи по договору мены, дарения;
- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
- выявления недостачи активов при их инвентаризации;
- в иных случаях.
Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено организацией, подлежит списанию, для чего приказом руководителя создается специальная комиссия, в состав которой входит главный бухгалтер. Комиссия устанавливает причины списания (моральный износ) и составляет акт на списание нематериального актива.
Учет выбытия нематериальных активов ведется с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы», в дебете которого отражается остаточная стоимость нематериальных активов, понесенные в связи с выбытием расходы, суммы НДС по реализуемым активам. В кредите этого счета отражается выручка от продажи объекта и другие доходы от выбытия нематериального актива. Финансовый результат от выбытия определяется сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим списанием данного результата на счет 99 «Прибыли и убытки».
Бухгалтерские проводки по основным способам поступления и выбытия нематериальных активов приведены в таблице 2.
Таблица 2 - Основные учетные записи по операциям с нематериальными активами
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | |
| Поступление нематериальных активов | ||
| Вклад в уставный капитал: - погашение задолженности участника по вкладу - передача объекта НМА в эксплуатацию | 75-1 | |
| Приобретение нематериального актива за плату: -поступление по покупной стоимости -НДС по приобретенному объекту - передача объекта НМА в эксплуатацию - оплата задолженности поставщику - НДС поставлен к возмещению | ||
| Безвозмездное поступление: -поступление НМА - передача объекта НМА в эксплуатацию | 91-1 | |
| Создание нематериального актива в организации: - начислена заработная плата работникам - начислены взносы во внебюджетные фонды - израсходованы материалы - начислена амортизация по основным средствам, используемым при создании нематериального актива - отражены другие расходы по созданию НМА - принятие объекта НМА к учету | 76… | |
| Выбытие нематериальных активов | ||
| Продажа нематериальных активов - отражена выручка от продажи - начисление НДС в бюджет - списание суммы накопленной амортизации - списание остаточной стоимости - списаны расходы, связанные с выбытием НМА - отражена прибыль от продажи НМА | 91-2 91-2 91-2 91-9 | 91-1 70,69,76 |
| Передача в счет вклада в уставный капитал другой организации: - списание суммы накопленной амортизации - списание остаточной стоимости - отражена разница между согласованной и остаточной стоимостью НМА | 91-2 | 91-1 |
| Списание объекта нематериального актива - списание суммы накопленной амортизации -списание остаточной стоимости - списаны расходы, связанные с выбытием НМА - отражен убыток от списания НМА | 91-2 91-2 | 70,69,76… 91-9 |
| Передача нематериального актива по договору дарения: - списание суммы накопленной амортизации -списание остаточной стоимости | 91-2 | |
| Недостача нематериальных активов, выявленная при инвентаризации: - списание суммы накопленной амортизации -списание остаточной стоимости - отнесение недостачи на виновное лицо - списание недостачи при отсутствии виновных лиц | 73-2 91-2 |
Все разработки по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (НИОКР) ведутся в соответствии с ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 115н. Организация должна разделить данные разработки на две категории:
- разработки, по которым получены патент или свидетельство;
- разработки, по которым свидетельства и патенты отсутствуют.
В первом случае разработки учитывают на счете 04 «Нематериальные активы» как нематериальные активы. Во втором случае новые изобретения также учитывают на счете 04 «Нематериальные активы», но в качестве расходов на НИОКР.
Все расходы на НИОКР сначала отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете 8 «Выполнение НИОКР». После того, как работы по созданию той или иной разработки будут завершены и их передают в производство, делается проводка:
Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08-8 «Выполнение НИОКР» - учтены затраты на НИОКР.
Такую запись можно сделать, если фирма использует новую разработку для производственных или управленческих нужд. Во всех остальных случаях затраты на НИОКР относят к прочим расходам на счет 91-2 «Прочие расходы».
Срок списания расходов фирма определяет самостоятельно, но он не может быть больше пяти лет. В бухгалтерском учете существует два способа списания расходов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).
Расходы на НИОКР, которые дали положительный или отрицательный результат, в налоговом учете включают в состав прочих расходов равномерно в течение одного года. При этом в налоговом учете затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы можно списывать только линейным способом. Выбранный способ списания расходов фирма должна применять в течение всего срока использования результатов НИОКР.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно исходя из стоимости и ожидаемого срока получения экономических выгод.
Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п.27 ПБУ 14/2007).
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
· линейный способ;
· способ уменьшаемого остатка;
· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
В налоговом учете срок полезного использования может быть установлен только по одному критерию - сроку действия прав на объект нематериального актива, которые определяют исходя из условий его использования, требований законодательства или из условий договора. Если срок полезного использования не может быть определен, то для целей налогообложения прибыли норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст.258 НК РФ).
По некоторым нематериальным активам компания может сама установить срок их полезного использования, который не может быть менее двух лет. К таким активам относят: исключительное право на изобретение, на использование программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, на селекционные достижения, владение ноу-хау. Следовательно, нормы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете на пассивном счете 05 «Амортизация нематериальных активов». При начислении амортизации на нематериальные активы делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» на нематериальные активы производственного назначения
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов» на нематериальные активы непроизводственного назначения
При списании амортизации нематериального актива при выбытии объекта необходимо сделать бухгалтерскую запись:
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»
Кредит 04 «Нематериальные активы».
Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Учет основных средств
Основными нормативными документами по организации учета основных средств является:
§ ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное приказом Минфина от 30.03.2001г. № 26н;
§ Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.2003г. № 91н.
Согласно ПБУ 6/01 активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование;
2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев;
3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.
В бухгалтерском учете основные средства учитывается по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость – это сумма фактических затрат на приобретение или создание основных средств. Она зависит от того, как были получены основные средства.
Первоначальная стоимость приобретенных основных средств складывается из фактических затрат на приобретение которых является:
· сумма, уплаченная в соответствии с договором поставки основных средств, за исключением возмещенных налогов;
· сумма, уплаченная организацией по договору строительного подряда;
· сумма, уплаченная за консультацию, информацию и посреднические услуги;
· транспортные расходы по доставке основных средств;
· пошлины, таможенные платежи, регистрации, сборы и др. платежи, связанные с приобретением прав на объект основных средств;
· проценты по кредитам на покупку основных средств, начисленные до его ввода в эксплуатацию;
· не возмещенные налоги;
· не включенные в фактические затраты при формировании начальной стоимости общественных хозяйственных расходов, кроме случаев когда они не посредственно связанны с приобретением основных средств.
В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость приобретенных основных средств формируется по-разному. В гл. 25 НК перечислены затраты, которые участвуют в формировании первоначальной стоимости основные средства, как объекта налогового учета.
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой начисленной амортизации называется остаточной стоимостью. Объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости.
В соответствии с ПБУ 6/01 каждая организация самостоятельно разрабатывает классификацию основных средств по группам. К гл. 25 НК разработан классификатор основных средств, утвержденный Постановлением правительства от 01.01.2002 № 1, в соответствии с которым основные средства делятся на 10 групп в зависимости от срока полезного использования.
В ПБУ 6/01 и п.20 методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приведена их классификация в целях бухгалтерского учета:
§ здания и сооружения;
§ рабочие и силовые машины;
§ оборудование и транспортные средства;
§ инструменты;
§ рабочий и продуктовый скот;
§ многолетние насаждения и внутренние дороги.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования.
Также основные средства могут группироваться:
§ по отраслевому признаку;
§ по назначению;
§ по видам;
§ по принадлежности к использованию (находятся в ремонте и в стадии модернизации используются в процессе производства).
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Движение основных средств регламентировано первичной учетной документацией, которая утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003г. №7.
|
|
|
