 |
Тема 4. Учет материально-производственных запасов
|
|
|
|
Краткий план лекции:
4.1. Понятие, классификация и оценка материально-производственных запасов
4.2. Документальное оформление движения материально-производственных запасов
4.3. Синтетический и аналитический учет материально-производственных запасов
4.4. Оценка материально-производственных запасов при их списании
- 4.1 -
Материально-производственные запасы (МПЗ) – это часть имущества организации, используемая ею в качестве предметов труда в производственном цикле. В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» к категории материально-производственных запасов относятся активы, удовлетворяющие следующим критериям:
1. используются в качестве сырья и материалов при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
2. предназначены для продажи (готовая продукция и товары);
3. используются для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и т.п.).
Основной характерной чертой МПЗ является полное их потребление в каждом производственном цикле и полное перенесение стоимости на стоимость производимой продукции.
В зависимости от сферы деятельности, где используется тот или иной вид производственных запасов (сфера производства, обращения или непроизводственная сфера), их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, возвратные отходы, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, животные на выращивании и откорме. В соответствии с приведенной классификацией для учета материально-производственных запасов применяют следующие бухгалтерские счета:
|
|
|
§ 10 «Материалы»;
§ 11 «Животные на выращивании и откорме»;
§ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
§ 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
§ 41 «Товары»;
§ 43 «Готовая продукция»;
§ 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
§ 003 «Материалы, принятые в переработку»;
§ 004 «Товары, принятые на комиссию».
Состав материально-производственных запасов, отражаемых по каждому из перечисленных счетов, как правило, неоднороден, поэтому для учета отдельных видов предметов труда к синтетическим счетам предусматриваются субсчета для учета групп однородных активов. Внутри каждого из субсчетов материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки и т.п. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают его в специальный документ, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также учетную цену и единицу измерения материалов.
К учету производственные запасы принимаются по фактической себестоимости их приобретения или заготовления или по учетным ценам.
Фактическая себестоимость МПЗ формируется по принципам, аналогичным определению первоначальной стоимости основных средств:
§ фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
§ фактическая себестоимость запасов при их изготовлении самой организацией складывается из фактических затрат, связанных с их производством;
§ фактическая себестоимость запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации;
§ для запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, себестоимость определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования;
|
|
|
§ фактической себестоимостью МПЗ, полученных в обмен на другое имущество, признается стоимость обмениваемого имущества.
Если учетной политикой организации предусмотрено, что материалы принимаются на баланс по учетным ценам, то в качестве учетных организация может использовать:
а) договорные цены;
б) фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
в) планово-расчетные цены;
г) средние цены по группам материалов.
Возникающие при этом отклонения фактических затрат на приобретение или заготовление материалов от уровня учетных цен отражают на отдельном синтетическом счете по группам материалов. При использовании организацией твердых учетных цен при оприходовании МПЗ ею используется дополнительно бухгалтерский счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации на праве собственности и учитывающиеся на забалансовых счетах (материалы, принятые на ответственное хранение или переработку), принимаются ею к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной договором с передающей стороной.
- 4.2 -
Процесс движения материально-производственных запасов в организации проходит три стадии: поступление в организацию, обращение внутри ее и списание материалов с баланса.
Материально-производственные запасы могут поступать в организацию путем приобретения за плату, изготовления силами самой организации, внесения в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездного получения, в результате списания пришедших в негодность основных средств и др. Вне зависимости от способа поступления материалов в организацию принятие их к учету осуществляется на основании соответствующих первичных документов.
В том случае, если материалы приобретаются за плату, экспедитор организации получает от поставщика расчетные и сопроводительные документы на приобретаемую партию материалов и принимает прибывшие материалы по количеству мест и массе. В случае обнаружения недостач или ненадлежащего качества приобретаемых ценностей составляется коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации или поставщику. Принятые материально-производственные запасы экспедитор доставляет на склад организации и сдает заведующему складом, который проверяет соответствие количества и качества материалов данным счета поставщика. Принятые кладовщиком материалы оформляют приходными ордерами (форма № М-4), которые подписывают заведующий складом и экспедитор. Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве первичного документа применяют товарно-транспортную накладную.
|
|
|
Оприходование на склад материалов собственного производства оформляют требованиями-накладными (форма № М-11), которые выписываются цехом-сдатчиком в двух экземплярах. Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35).
Если приобретение материалов осуществляется через подотчетное лицо за наличный расчет, то документом, подтверждающим стоимость приобретенных материалов, является товарный чек.
Кроме того, для оформления поступления материально-производственных запасов может использоваться накладная на внутреннее перемещение материалов, оформляемая в случаях, когда:
§ продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления или дальнейшей переработки;
§ осуществляется возврат производственными подразделениями организации на склад неиспользованных материалов;
§ производится сдача отходов, образующихся в процессе производства, а также сдача брака и т.п.
Учет материалов на складе осуществляет заведующий складом (кладовщик), являющийся материально ответственным лицом, которого принимают на работу, как правило, по согласованию с главным бухгалтером предприятия. Учет МПЗ, хранящихся на складах организации, осуществляется с помощью карточек складского учета, ведущихся по каждому наименованию, сорту, артикулу, марке, размеру и другим идентификационным признакам и только в натуральных измерителях. Подобная организация складского учета материалов называется сортовым учетом. В карточках указываются номер склада, полное наименование материалов, единица измерения, учетная цена и прочие характеристики конкретного вида материалов. На каждый номенклатурный номер материала открывается отдельная карточка. Записи в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований-накладных и др.) в день совершения операций. После каждой записи выводится остаток материалов. Карточки складского учета регистрируются бухгалтерской службой организации в специальном реестре (книге) и выдаются материально-ответственному лицу (кладовщику) под расписку.
|
|
|
Выбытие материально-производственных запасов из организации также осуществляется по ряду причин: при их продаже, безвозмездной передаче, списании в случае невозможности использования, при выявлении недостач и хищений и др. При этом каждая операция выбытия также должна быть оформлена соответствующим первичным бухгалтерским документом.
Так, реализация неиспользуемых материально-производственных запасов другим организациям и лицам оформляется накладными на отпуск материалов на сторону(форма № М-15), которые выписывает отдел снабжения в двух экземплярах на основании нарядов, договоров и других документов. При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной используется товарно-транспортная накладная.
Списание материалов вследствие их непригодности к дальнейшему использованию оформляют актом на списание материалов, который составляется специально созданной комиссией с участием материально-ответственного лица. В акте на списание материалов при этом отражаются наименование списываемых материалов и их отличительные признаки, количество и себестоимость материалов и причина списания.
Расход материалов, отпускаемых в производство и на другие нужды организации ежедневно, оформляют лимитно-заборными картами. Их выписывает плановый отдел или отдел снабжения в двух экземплярах на один или несколько видов материалов и, как правило, сроком на один месяц. Один экземпляр лимитно-заборной карты вручают цеху-получателю, другой – складу. Кладовщик записывает количество отпущенного материала и остаток лимита в обоих экземплярах карты и расписывается в карте цеха-получателя. Представитель цеха расписывается в получении материалов в карте, находящейся на складе.
|
|
|
В установленные дни все документы по поступлению и выбытию МПЗ сдают в бухгалтерию организации по реестру приемки-сдачи документов, составленному в двух экземплярах, первый сдается в бухгалтерию под расписку бухгалтера на втором экземпляре, а второй – остается на складе.
В соответствии с законодательством учет движения материалов в бухгалтерии организации может вестись одним из двух допустимых методов: на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.
Если организация использует для учета оборотные ведомости, то здесь также возможны два варианта организации учета.
В первом случае в бухгалтерии организации ведутся карточки количественно-суммового учета материалов, которые открываются на каждый номенклатурный номер и служат для отражения учета движения данного вида материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета лишь тем, что учет материалов в них ведут не только в натуральном, но и в денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу и подразделению. В оборотных ведомостях указываются: номенклатурный номер материала; его наименование, единица измерения и цена; остатки на начало и конец месяца, а также обороты за месяц.
Во втором случае карточки количественно-суммового учета материалов бухгалтерией организации не ведутся, а все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам. По ним же подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и расходу, которые и формируют оборотную ведомость.
Однако в учетной практике чаще встречается сальдовый метод учета материально-производственных запасов, заключающийся в том, что в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет материалов и не формируются оборотные ведомости. Учет в бухгалтерии осуществляется по аналитическим, синтетическим и субсчетам материально-производственных запасов только в стоимостном выражении, как правило, на основании учетных цен. Количественный учет материалов осуществляется только материально-ответственными лицами (кладовщиками) в карточках или книгах складского учета.
Обобщение данных при этом производится в сальдовых ведомостях, аналогичных по форме оборотным, но исключающих данные по приходу и расходу материалов.
- 41.3 -
Синтетический учет материально-производственных запасов организация может вести или по фактической себестоимости, или с использованием учетных цен.
В первом случае при поступлении МПЗ в организацию стоимость их сразу формируется на счете 10 «Материалы» в размере фактических затрат, связанных с поступлением запасов. При этом счет 10 «Материалы» дебетуется, а корреспондирующий счет определяется способом поступления МПЗ в организацию. Так, по кредиту бухгалтерской записи по поступлению материально-производственных запасов могут быть отражены следующие счета:
§ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – при приобретении МПЗ у поставщиков, на сумму фактических затрат на приобретение и уплаченных поставщику транспортно-заготовительных расходов;
§ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на стоимость услуг сторонних организаций по транспортировке запасов и различных услуг разового характера;
§ 71 «Расчеты с подотчетными лицами» – при приобретении материалов подотчетным лицом за наличный расчет;
§ 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость материалов, произведенных самой организацией;
§ 91 «Прочие доходы и расходы» – на стоимость выявленных при инвентаризации излишков МПЗ, а также на стоимость возвратных отходов, полученных при ликвидации основных средств.
Материалы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости и оприходуются по дебету счета в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере использования безвозмездно полученных материалов для целей производства и управления стоимость их списывается со счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если же организация использует в учете МПЗ учетные цены, то в данном случае через систему аналитических счетов отдельно отражается стоимость материалов по учетным ценам и сумма отклонений фактической стоимости материалов от их учетной цены. Для этих целей организация дополнительно использует бухгалтерские счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».
Первоначально общую сумму затрат по поступлению материалов относят в дебет счета 15 с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 23 «Вспомогательные производства» и др. – в зависимости от способа поступления материалов в организацию. Далее, часть стоимости МПЗ, соответствующую их учетной цене с кредита счета 15 относят в дебет счета 10 «Материалы».
В результате этих записей по каждой партии материалов на счете 15 возникает разность между дебетовым и кредитовым оборотами, то есть разность в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах. Если дебетовый оборот больше кредитового, это означает, что фактическая себестоимость полученных материалов выше их учетной цены. Такая разница списывается с кредита счета 15 в дебет счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Если же кредитовый оборот по счету 15 больше дебетового, то учетная цена оказывается выше фактической себестоимости запасов, и бухгалтерская запись по списанию отклонений делается методом «красное сторно».
Аналитический учет по счету 16 организуют по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем отклонений.
Списание материально-производственных запасов с баланса при их использовании в производстве, продаже или прочем выбытии отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в установленной организацией оценке (по фактической себестоимости или учетным ценам).
В том случае, если МПЗ списываются с баланса организации при использовании их для целей производства или управления дебетуются счета соответствующих затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.п.
Стоимость проданных материалов относится в дебет счета 91 «прочие доходы и расходы». Кроме того, по дебету счета 91 отражают также расходы, связанные с продажей материалов (в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.) и сумму НДС со стоимости проданных запасов (в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам»). Финансовый результат от продажи МПЗ определяется сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» и подлежит зачислению в общий финансовый результат организации, то есть отнесению на счет 99 «Прибыли и убытки».
При списании материалов вследствие их непригодности для дальнейшего использования их фактическая себестоимость списывается со счета 10 «Материалы» (а при использовании учетных цен – и со счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей») в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Далее в зависимости от конкретных причин списания со счета 94 стоимость материалов относят на счета учета затрат, расчетов по возмещению материального ущерба или финансовых результатов.
Если организация ведет учет материалов с использованием учетных цен, то по окончании каждого месяца определяется разница между фактической себестоимостью списанных материалов и стоимостью их по учетным ценам. Разницу относят с кредита счета 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» на те же счета, на которые были списаны сами материалы по учетным ценам (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 91 «Прочие доходы и расходы» и др.). При этом если фактическая себестоимость выше учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской записью, в обратном случае – способом «красное сторно», то есть отрицательными числами.
Распределение отклонений фактической себестоимости МПЗ от учетных цен осуществляется пропорционально стоимости материалов по учетным ценам.
- 4.4 -
В соответствии с действующим законодательством существует несколько методов оценки товарных запасов, необходимость применения которых вызвана тем, что одинаковые виды МПЗ приобретаются в разное время, у разных поставщиков и по разной цене, что требует расчетного определения стоимости их при списании с баланса. Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство и реализацию, разрешается производить следующими методами:
§ по себестоимости каждой единицы (метод сплошной идентификации);
§ по средней себестоимости;
§ по себестоимости первых по времени закупок (способ ФИФО).
Наиболее точным является метод сплошной идентификации. В этом случае каждая позиция производственных запасов учитывается обособленно, причем одинаковые виды МПЗ, приобретенные по разной цене, также учитываются обособленно. Списание конкретного экземпляра материалов в реализацию производится по цене покупки именно этого экземпляра. Однако данный метод применим лишь при узкой номенклатуре используемых организацией производственных запасов. Таким образом, метод сплошной идентификации применяется преимущественно к тем видам запасов, которые используются организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камн
и и т.п.).
Метод средней себестоимости предполагает расчет средней стоимости по каждому виду МПЗ как отношения суммы покупной стоимости остатка материалов на начало месяца и покупной стоимости поступивших за месяц материалов к сумме количества материалов на начало месяца и количества поступивших материалов.
Отмеченные способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для учетной практики. Наряду с ними согласно действующему законодательству может также применяться метод ФИФО – то есть оценка материально-производственных запасов по себестоимости первых по времени закупок.
Оценка производственных запасов по методу ФИФО основана на допущении реализации их в той же последовательности, в какой они закупаются организацией, то есть материалы, которые первыми списываются с баланса, должны быть оценены по цене первых по времени закупок. При этом производственные запасы на конец отчетного периода оцениваются по цене последних закупок.
Организация вправе самостоятельно выбирать тот или иной метод оценки материально-производственных запасов и предусматривать его в своей учетной политике.
Контрольные вопросы к теме 4:
1. Дать определение материально-производственных запасов как объекта б ухгалтерского учета.
2. Перечислить бухгалтерские счета, предназначенные для учета материально-производственных запасов, дать их краткую характеристику.
3. Перечислить, какими бухгалтерскими документами оформляется движение материалов.
4. Охарактеризовать структуру счета 10 «Материалы».
5. Привести бухгалтерские записи по созданию организацией резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Рекомендуемая литература к теме 4:
1. Астахов В. Бухгалтерский (финансовый) учет. Учебное пособие для бакалавров. – М.: «Юрайт-Издат», 2012. – 988 с.
2. Дмитриева И. М. Бухгалтерский учет и аудит. – М.: «Юрайт», 2012. – 288 с.
3. Кириллова Н. А., Богаченко В. М. Бухгалтерский учет: практикум. – М.: «Феникс», 2013. – 399 с.
4. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 681 с.
5. Тумасян Р. З. Бухгалтерский учет. Учебное пособие. – М.: ООО «НИТАР АЛЬЯНС», 2010. – 470 с.
Интернет-ресурсы к теме 4:
1. http://www.dist-cons.ru/modules/study/Accounting1/section9.html
2. http://www.aup.ru/books/m176/4_1.htm
3. http://www.bibliotekar.ru/buhgalterskiy-uchet-1/53.htm
4. http://works.tarefer.ru/13/100182/index.html
|
|
|
