Общий режим налогообложения.

Общий режим содержит три вида налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. При применении данного режима у налогоплательщиков, как правило, возникает обязанность производить расчет и уплату достаточно большого числа налогов и сборов.

В отличие от иных субъектов хозяйствования субъекты малого бизнеса имеют возможность определенного выбора в отношении уплачиваемых ими налогов. Но этот выбор ограничен существующими рамками, установленными налоговым законодательством. В основном этот выбор состоит в следующем: либо налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, либо альтернативную (упрощенную) систему налогообложения или систему налогообложения в виде ЕНВД.

Общий режим налогообложения представляет собой достаточно сложный и громоздкий механизм. Однако нельзя сказать, что эта система плоха и неповоротлива. Прежде всего, следует отметить, что благодаря разноплановости осуществляемого учета у налогоплательщика имеется возможность учесть даже небольшие нюансы финансовой деятельности предприятия, поскольку возникновение, изменение или отсутствие тех или иных показателей четко отражается в бухгалтерском учете. Тем самым налогоплательщик осуществляет расчет и уплату налога с учетом мельчайших показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность предприятия.

В соответствии с общим режимом налогообложения налогоплательщики, вступая в налоговые правоотношения, должны учитывать, что они являются потенциальными плательщиками восьми федеральных, трех региональных и двух местных налогов и сборов. Учитывая это обстоятельство, они должны вести достаточно сложный бухгалтерский и налоговый учет своей деятельности, основанный на Законе о бухучете и налоговом законодательстве.

Расчет и уплата каждого налога производится хозяйствующими субъектами самостоятельно с учетом различных отчетных и налоговых периодов, сроков платежей и их непосредственного перечисления.

В отличие от организаций налогообложение индивидуальных предпринимателей, осуществляющих учет своей деятельности по общему режиму налогообложения, имеет более простую и доступную методику учета и расчета обязательных платежей. Необходимо отметить, что возможность вести предпринимательскую деятельность физическим лицом, осуществляющим свою деятельность без образования юридического лица, явилась первым значительным шагом в реформировании налогообложения малого предпринимательства[79]. Данные субъекты получили возможность вести учет доходов и расходов в упрощенном порядке[80], который фактически представлял собой реестр операций по доходам и расходам.

2. Упрощенная система налогообложения. Среди альтернативных систем налогообложения прежде всего следует назвать упрощенную систему налогообложения. Ее появление явилось следствием государственной политики в области развития малого предпринимательства.

Итак, наряду с общим режимом налогообложения (где сумма налогов, подлежащих уплате, в целом зависит от объема реализации товаров (работ, услуг), а также от суммы прибыли (дохода)) существуют специальные налоговые режимы, применение которых обусловлено в первую очередь видом хозяйственной деятельности и рядом экономических показателей.

Можно сказать, что в 1995 г. государство предприняло попытку сблизить собственные интересы и интересы предпринимателей, это отразилось в появлении Федерального закона от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»3 (далее — Закон об упрощенной системе налогообложения). В ст. 1 данного закона предусматривалось, что право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе.

Данная система налогообложения имела как свои плюсы, так и минусы для государства и налогоплательщика. Государство и налогоплательщик как бы договаривались об определенной налогооблагаемой базе, фиксируя ее определенной денежной суммой, из которой рассчитывалась стоимость патента, а также платежи в пенсионный и медицинский фонды. При этом государство и налогоплательщик не принимали в расчет истинный валовой доход предпринимателя. Такой порядок выгоден и государству (как стабильный, просчитываемый источник пополнения бюджета), и предпринимателю, так как у него на порядок уменьшается налогооблагаемая база. Индивидуальный предприниматель в случае получения дохода менее налогооблагаемой базы по упрощенной системе налогообложения (патента) вправе в любое время отказаться от нее.

По данным УМНС по г. Москве в 2000 г. доля предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, составила 22,9% от всех зарегистрированных, что в 2,8 раза больше, чем в 1999 г. Это было явным свидетельством роста заинтересованности предпринимателей в применении упрощенной системы[81]. Причем поступления в федеральный бюджет от данного режима постоянно росли. Так, в 2002 г. они составляли 3,3 млрд руб., а в 2003 г. они должны были составить 7 млрд руб., что больше в 2 раза[82].

Порядок применения в настоящее время упрощенной системы налогообложения регулируется гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», нормы которой являются нормами прямого действия и не требуют принятия каких-либо иных законов.

В настоящее время применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (для индивидуальных предпринимателей — НДФЛ), НДС, налога на имущество организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (календарный год). Налогоплательщики освобождаются от уплаты ЕСН, но производят уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. В целом при применении упрощенной системы налогообложения значительно снижается налоговая нагрузка.

Отдельные преимущества нового варианта «упрощенки» (ведется только налоговый учет с применением книги доходов и расходов, освобождение от налогов на имущество, на прибыль, от НДС, от социального налога) представляются для организаций весьма привлекательными.

Однако для обеспечения крупного предприятия требованиям упрощенной системы налогообложения необходимо проведение большой подготовительной работы. Может понадобиться, в частности, дробление предприятия для образования новых юридических лиц с объемом деятельности до 20 млн руб., ведение раздельного учета и др. Это может потребовать изменения организационно-правовых основ хозяйствующих субъектов и изменения системы управления ими, а также дополнительных затрат, связанных с подготовкой учредительных документов, с государственной регистрацией и формированием дополнительного административно-управленческого аппарата.

Желание отдельных руководителей перейти на упрощенную систему налогообложения может привести к потере управляемости, увеличению административного аппарата и, как следствие, к потере контроля над собственностью, потере организационного единства и связанных с этим конкурентных преимуществ. Кроме того, неизбежно возникнут проблемы в учетной работе, с сопоставимостью отдельных показателей по отраслям и по системе в целом, с постановкой отдельного учета, по всем местным налогам придется сдавать налоговые декларации.

Стоит проанализировать и виды деятельности, которые будет вести предприятие. Может быть, им будет трудно уживаться в рамках единой бухгалтерии. К тому же одна крупная организация всегда больше привлекает внимание налоговых органов, чем три мелких.

Таким образом, даже в организациях, где экономически выгодно перейти на упрощенную систему налогообложения, следует принимать решения очень взвешенно. Как показывает опыт, использование этой модели налогообложения в ряде случаев является существенным препятствием экономическому и социальному развитию. В частности, освобождение от уплаты НДС делает эти организации весьма непривлекательными партнерами, так как при покупке у них продукции не указывается НДС к вычету, что ведет к удорожанию продукции и снижению ее конкурентоспособности.

В ряде случаев хозяйствования преимущества упрощенной системы весьма спорны, нужно время, чтобы до конца оценить ее эффективность. Тем не менее такие факторы, как добровольность, низкие ставки, простота ведения доходов и расходов уже делают эту систему привлекательной, а при дальнейшей доработке законодательства за счет массовости ее применения, легализации малого бизнеса возрастут и доходы бюджета от этой системы налогообложения.

Одним из отрицательных моментов применения упрощенной системы налогообложения является отсутствие возможности учесть при расчетах «входной» НДС, в том числе при экспорте.

В соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы подтверждающих документов, налогообложение по НДС производится по налоговой ставке ноль процентов. Указанная норма призвана устранять двойное налогообложение и стимулировать развитие внешней торговли путем возмещения продавцу НДС, заложенного в стоимость экспортируемого товара.

Механизм возврата НДС при экспорте товаров по общему режиму налогообложения является достаточно отработанным. Данное обстоятельство позволяет рассмотреть возможность переноса соответствующего опыта и на альтернативные системы налогообложения. В связи с этим имеется необходимость детальной проработки механизма возмещения данного налога и возможности применения технологии возмещения налога в упрощенной системе налогообложения и системе налогообложения в виде ЕНВД, не изменяя кардинальным образом существующие нормы гл. 26.2 и 26.3 НК РФ.

В литературе отмечаются и другие проблемы освобождения от уплаты НДС в альтернативных системах налогообложения.

Так, например, высказывается мнение о необходимости предоставления права субъектам малого предпринимательства по их желанию (в соответствии с поданным заявлением) быть плательщиками НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, поскольку для некоторых из них освобождение от уплаты данного налога расценивается как недостаток специальных режимов налогообложения[83]. Это объясняется тем, что у налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, отсутствует возможность выставлять счет-фактуру покупателю (если покупателем является физическое лицо или индивидуальный предприниматель), в результате чего покупатель теряет право на налоговые вычеты по НДС[84]. В период, когда лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, является плательщиком НДС, предлагается установить пониженную ставку единого налога.

Необходимо выделить и проблему, возникающую у индивидуальных предпринимателей относительно разграничения доходов, полученных от предпринимательской и иной деятельности, поскольку одно и то же имущество может использоваться индивидуальным предпринимателем и для предпринимательской деятельности, и для деятельности, не связанной с извлечением прибыли. В свою очередь, это влияет на налогооблагаемую базу, особенно при применении ими упрощенной системы налогообложения, и, в частности, при формировании расходов предпринимателя[85]. Практика показала, что альтернативные системы налогообложения не решили указанных проблем, что явилось причиной возникновения ряда судебных споров.

Так, например, ИМНС по Свердловскому округу г. Иркутска после проведения камеральной проверки, предъявленной предпринимателем В.В. Чуриковым налоговой декларации по налогу на доходы за 2002 г. отказала в предоставлении имущественных вычетов в сумме 465000 руб. Решение налоговой инспекции было обжаловано в арбитражный суд. Суд заявленные требования не удовлетворил, указав, что при применении упрощенной системы налогообложения предприниматели не являются плательщиками НДФЛ, следовательно, совокупный доход, полученный ими от осуществляемой на основе патента деятельности, не подлежит уменьшению на суммы налоговых вычетов, предусмотренных гл. 23 НК РФ. Кассационную жалобу предпринимателя ФАС ВСО оставил без удовлетворения, а решение суда — без изменения.

Несомненно, положительной стороной упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД является принцип, в соответствии с которым налог по данным системам налогообложения уплачивается единой суммой. Уплата единого налога производится в соответствии со ст. 346.22 и ст. 346.33 НК РФ на счет органа федерального казначейства для его последующего распределения, но уже без участия налогоплательщика, в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов.

В ранее действующей упрощенной системе налогоплательщик самостоятельно производил деление налога на соответствующие части и производил его перечисление на счета разных получателей. Таким образом, уплата налога одним платежом облегчает и упрощает деятельность налогоплательщиков и тем самым уменьшает вероятность возникновения налоговых нарушений.

Переход на упрощенную систему стал уведомительным (п. 1, 2 ст. 346.13 НК РФ), а не разрешительным, как было установлено в ранее действовавшем законе. Это устранило некоторые противоречия в использовании упрощенной системы налогообложения.

Можно сказать, что новым этапом реформирования системы налогообложения явился Федеральный закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ), направленный на совершенствование налогообложения малого бизнеса, устранение недостатков в порядке применения упрощенной системы налогообложения и ЕНВД.

Анализ внесенных изменений в НК РФ, появление «упрощенки» по патенту с 1 января 2006 г. позволяет сделать вывод о том, что государство, расширяя круг плательщиков, делает доступным занятие предпринимательской деятельностью для тех, кто фактически ею занимался, но никогда себя не позиционировал как предприниматель, устанавливая доступную систему налогообложения для преподавателей-репетиторов, домработниц, нянь и т.д.

Говоря об упрощенной системе налогообложения как альтернативе общего режима налогообложения, следует сказать, что этот режим помимо снижения налоговой нагрузки на субъектов малого предпринимательства преследовал цель пополнения рядов плательщиков для тех, кто находился «в тени». Однако, по данным статистики ФНС России, среди вновь образованных предприятий, применяющих упрощенный режим налогообложения, всего 18%. Следовательно, остальные 82% перешли на нее со стандартного режима налогообложения, т.е. перестали платить основные налоги, в том числе налог на прибыль и ЕСН. Сегодня дефицит бюджета пенсионного фонда покрывается за счет Стабилизационного фонда, а законодатель ищет другие пути пополнения бюджета и продолжает работу по совершенствованию налоговой системы России. Постоянное развитие и совершенствование данного налогового режима (на протяжении десяти лет) в целом имеет позитивную направленность.

3. Единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Другой альтернативной системой налогообложения является система налогообложения в виде ЕНВД. Необходимо отметить, что некоторые идеи, заложенные в ранее действующем законе об упрощенной системе налогообложения, были заимствованы ЕНВД, и речь прежде всего идет о патенте, который трансформировался в единый налог.

В условиях жесточайшего дефицита бюджета в конце 1990-х гг. одним из самых существенных изменений в налоговом законодательстве в связи с осуществлением антикризисной программы, а также в целях пресечения неуплаты налогов в сфере розничной торговли и оказания платежных услуг населению стало введение в систему налогов Российской Федерации единого налога. Был принят Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», которым субъектам Федерации было предоставлено право самостоятельно вводить или не вводить данный налог на своей территории, а также самостоятельно устанавливать величину вмененного дохода.

Приводимая налоговыми органами статистика свидетельствовала о том, что многие предприятия, формально являясь убыточными, вполне благополучно решают многие свои проблемы, маскируя реальные доходы под издержки. Так, выборочная проверка малых предприятий, проведенная КРУ Минфина России, и анализ финансовой отчетности этих предприятий показали, что многие организации отчитываются как убыточные, хотя работают более четырех лет[86].

Данный факт явился одним из серьезных аргументов необходимости введения ЕНВД. Система налогообложения в виде указанного налога является удобным механизмом для взимания налога с организаций и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, налоговый контроль за которыми крайне сложен или почти невозможен, а также тех сфер, в которых процветает неучтенный наличный денежный оборот (розничная торговля, общественное питание, бытовое и транспортное обслуживание). Его применение предполагает равномерное распределение налогового бремени по массе налогоплательщиков.

Другим положительным моментом ЕНВД является то, что налогоплательщики попадают в более здоровую правовую обстановку, что позволяет избежать несознательных налоговых правонарушений, легализовать большую часть бизнеса. Стабильность налога позволяет верно рассчитывать свои силы, правильно организовывать бизнес и одновременно осуществлять его стимулирование.

В отличие от упрощенной системы, у налогоплательщика существует не право, а обязанность использования данной системы при осуществлении определенных видов деятельности. Несмотря на то, что эту систему государство обязывает применять, в целом она направлена на поддержку и развитие малого предпринимательства. В ее основу положен принцип усредненного дохода и налога.

В системе налогообложения в виде ЕНВД использован принцип определения объекта налогообложения и налоговой базы, который ранее никогда не применялся в российском налоговом праве: отказ от налогообложения конкретных видов доходов конкретного налогоплательщика и принятие принципа вмененного обязательного налога для определенных категорий налогоплательщиков. ЕНВД заключает в себе принцип усредненного налога для среднего налогоплательщика.

Такой подход в определении размера подлежащего уплате налога позволяет избежать многих негативных моментов: при использовании данной системы налогообложения налогоплательщики попадают в более здоровую в правовом плане среду, поскольку обеспечивается простота исчисления налога, а это исключает «серьезные» налоговые нарушения; позволяет избежать многих, порой необоснованных притязаний со стороны контролирующих органов; обеспечивает легализацию полученного дохода в результате хозяйственной деятельности, поскольку данная система налогообложения позволяет налогоплательщику открыто осуществлять свою деятельность без «риска» уплаты дополнительных налогов в зависимости от объема дохода; позволяет упростить взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиком[87].

Неоднократно в юридической литературе и судебной практике поднимался вопрос о конституционности ЕНВД, так как его уплата фактически не зависит от результатов хозяйственной деятельности. Возникал вопрос: а учитывает ли этот режим налогообложения фактическую способность к уплате налогов, являющуюся одним из принципов налогового права? Наибольший интерес сегодня представляет возможность учесть при исчислении ЕНВД фактическую способность конкретного налогоплательщика получить вмененный доход и уплатить с него налог[88].

В Определении от 24 февраля 2005 г. № 21-О Конституционный Суд РФ подтвердил конституционность этого налога[89].

Таким образом, существование специальных налоговых режимов являет собой пример баланса сочетания частных и публичных интересов, поскольку, с одной стороны, устанавливается контроль за теми сферами деятельности, где налоговый контроль невозможен или существенно затруднен, с другой стороны — более низкая налоговая нагрузка, чем при обычной системе налогообложения, позволяет легализовать значительную часть теневого бизнеса. Однако правовое регулирование специальных налоговых режимов нуждается в дальнейшем совершенствовании, так как отсутствие возможности учета «входного» НДС, льгот при экспорте, отсутствие возможности применять налоговые вычеты и невозможность учесть фактическую способность к уплате налога, в ряде случаев становятся тормозом экономического развития.

Специальные налоговые режимы неоднократно использовались в качестве схем, направленных на уклонение от уплаты налогов, получения необоснованной налоговой выгоды.

Среди схем с использованием упрощенной системы налогообложения можно назвать следующие. 1. Взаимосвязанные компании, одна или несколько из которых применяют упрощенную систему налогообложения, организуют простое товарищество. Основная часть прибыли от деятельности товарищества передается «упрощенцам». 2. Скрыто аффилированные компании заключают договор комиссии, при этом комитентами являются те, кто применяют упрощенную систему налогообложения, а компания на обычной системе налогообложения — комиссионер. Комиссионное вознаграждение минимально. 3. Компания разукрупняется: создается несколько фирм, применяющих спецрежимы (упрощенную систему или ЕНВД) и соответственно не уплачивают ЕСН.

Так, одной из самых распространенных схем минимизации налогов, которая используется компаниями и предпринимателями, применяющими «вмененку», заключается в следующем. Предприниматель заключает договор аренды на помещение, в котором указывается заведомо ложный объект аренды — торговое место. На самом же деле арендодатель получает в пользование магазин или павильон с залом обслуживания посетителей. Несмотря на то что фактически деятельность осуществляется в магазине или павильоне, в декларации по ЕНВД предприниматель указывает физический показатель «торговое место». Схема работает, если площадь торгового зала превышает 5 кв.м — в этом случае налоговая база для исчисления ЕНВД за торговое место меньше, чем за торговый зал (при условии, что К2 одинаков для обоих видов деятельности).

Схема чаще всего выявляется во время выездных проверок предпринимателей, работающих на крупных рынках и в торговых центрах. Налоговики сравнивают договор аренды и правоустанавливающие документы на помещение (технический паспорт, планы, схемы, экспликации).

Однако само по себе использование, например, упрощенной системы налогообложения или переход на нее не может быть квалифицирован как получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку в этом случае речь идет не о деловых операциях, а о налоговом режиме, свобода выбора которого предусмотрена налоговым законодательством.

Одновременно с этим специальные налоговые режимы не должны стать средством, способом избежания налогообложения. Так, следует рассмотреть возможность запрета применения упрощенной системы налогообложения при реорганизации путем разделения или выделения, поскольку такая схема может быть использована для оптимизации численности для перехода на упрощенную систему налогообложения для оптимизации ЕСН[90].

⇐ Предыдущая6789101112131415Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: