 |
Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. 7 страница
|
|
|
|
--------------------------------
< 1> Марченко М. Н. Источники права. М., 2006. С. 46, 47; Марченко М. Н. Курс сравнительного правоведения. М., 2002. С. 310.
< 2> Теория государства и права / Под ред. В. В. Лазарева. М., 2001. С. 144; Венгеров А. Б. Теория государства и права. М., 1999; Енгибарян Р. В., Краснов Ю. К. Теория государства и права. М., 1999. С. 177 - 179; Морозова Л. А. Теория государства и права. М., 2004; Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько (автор главы - В. Л. Кулапов). М., 2001. С. 375; Теория государства и права / Под ред. М. М. Рассолова, В. О. Лучина, Б. С. Эбзеева. М., 2000. С. 186 - 188.
Как представляется, работа по гармонизации национального регулирования аудиторской деятельности с нормами международных стандартов аудита очень важна. Ее необходимость объясняется активизацией внешнеторговой деятельности, иностранного инвестиционного сотрудничества, иных направлений внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов. А для этого нужно обеспечить прозрачность их финансовой деятельности, ее соответствие сложившимся в мире стандартам. Вместе с тем, добиваясь непротиворечивости российской системы аудита общепризнанным подходам к его ведению, необходимо стремиться к сохранению собственных исторических и культурных традиций, в том числе при осуществлении аудиторской и иной предпринимательской деятельности.
Профессиональная общественность, в том числе научная, должна активнее участвовать в обсуждении проектов документов МСА и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, с тем чтобы избежать их ненужного усложнения и сделать стандарты аудита действенным средством обеспечения качества аудиторских услуг.
|
|
|
Следовательно, четвертый уровень правового регулирования аудита составляют локальные акты - стандарты, принимаемые аудиторскими организациями, а также правила независимости аудиторов и аудиторских организаций.
Нужно отметить, что ч. 2 ст. 7 Закона об аудите 2008 года помимо федеральных стандартов аудиторской деятельности предусматривает принятие стандартов саморегулируемой организации аудиторов. Анализ законодательной нормы позволяет квалифицировать указанные акты как локальные.
Стандарты саморегулируемой организации аудиторов:
1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
3) не должны создавать препятствий осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
4) обязательны для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.
О дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н < 1>.
--------------------------------
< 1> Приказ Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н " Об утверждении Порядка, сроков и форм сообщений в Министерство финансов Российской Федерации о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов в своих стандартах аудиторской деятельности, а также о дополнительных требованиях, включенных в принятые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, и дополнительных нормах профессиональной этики, включенных в принятый ею Кодекс профессиональной этики аудиторов" // БНА. 2011. N 5.
|
|
|
Отметим, что ст. 9 Закона об аудите 2001 года предусматривала, что помимо федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности принимаются внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Было определено право профессиональных аудиторских объединений, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могли быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы также были вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могли противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могли быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Таким образом, Закон об аудите 2001 года в системе источников правового регулирования аудиторской деятельности предусматривал формирование системы локальных актов профессиональных аудиторских объединений, а также аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Принятие таких актов являлось правом, а не обязанностью указанных субъектов.
Закон об аудите 2008 года кардинально изменил этот порядок, что связанно с изменением системы правового регулирования аудиторской деятельности и переходом к саморегулированию. Стандарты саморегулируемой организации аудиторов - локальные нормативные акты, содержащие императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации. Их разработка и принятие являются обязанностью саморегулируемой организации аудиторов (равно как и любой другой саморегулируемой организации, создаваемой в иной сфере предпринимательской или профессиональной деятельности).
|
|
|
Данное императивное положение базируется на требовании ч. ч. 2, 3 ст. 4 Закона о саморегулируемых организациях. В силу данных норм каждая саморегулируемая организация разрабатывает и утверждает стандарты и правила предпринимательской или профессиональной деятельности, под которыми понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами саморегулируемой организации. Стандарты и правила саморегулируемых организаций должны соответствовать федеральным законам и принятым в соответствии с ними иным нормативным правовым актам. Стандартами и правилами саморегулируемой организации могут устанавливаться дополнительные требования к предпринимательской или профессиональной деятельности определенного вида.
В свою очередь, требование принятия стандартов вытекает из самой сущности саморегулирования, под которым понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.
Аналогично следует определить и правовую природу таких локальных актов, как правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. В соответствии с ч. 2. 1 ст. 8 Закона об аудите 2008 года каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренные советом по аудиторской деятельности правила независимости аудиторов и аудиторских организаций. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемые ею правила независимости аудиторов и аудиторских организаций дополнительные требования. О дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, включенных в принятые саморегулируемой организацией аудиторов правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, саморегулируемая организация аудиторов должна сообщать в Минфин России. Порядок, форма и сроки таких сообщений утверждены Приказом Минфина России от 10 ноября 2010 г. N 147н.
|
|
|
Таким образом, определяя правовую природу и место стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций в системе источников нормативного правового регулирования аудита, мы приходим к выводу о том, что это локальные акты, принятие которых императивно предусмотрено действующим законодательством, содержащие императивные нормы, обязательные для членов данной саморегулируемой организации. Вместе с тем формирование содержания рассматриваемых локальных актов подчиняется как правилам императивности (их положения не могут противоречить закону и федеральным стандартам аудиторской деятельности), так и диспозитивности (могут содержать дополнительные требования), но при условии, что они не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности (что является оценочным понятием и четко не определено).
2. 2. 2. Кодекс этики аудиторов России
Кодекс этики аудиторов России (далее - Кодекс этики аудиторов России, Кодекс ) был одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 31 мая 2007 г. (протокол N 56) < 1>.
--------------------------------
< 1> ФГ. 2007. N 27.
Для разработки профессиональной этики используются положения общей этики. Этика - область философии, которая занимается систематическим изучением проблем человеческого выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется, и смысла, который в конечном счете имеет < 1>. Этика - это совокупность норм поведения, мораль отдельного человека или какой-либо общественной или профессиональной группы < 2>.
--------------------------------
< 1> Робертсон Дж. Аудит. М., 1993. С. 15. " Этика - совокупность норм поведения, мораль какой-либо общественной группы, профессии". (Ожегов С. И. Словарь русского языка. М., 1986. С. 791. )
< 2> Миргородская Т. В. Аудит. М., 2008. С. 57.
" Необходимость регулирования этического поведения профессиональных групп возникла в связи с ответственностью ее представителей перед обществом" < 1>. Этический кодекс - прерогатива не только практики бухгалтерского учета и аудита. Все профессионалы, включая врачей, юристов и страховых агентов да и многих других, считают необходимым провозгласить кодексы профессионального поведения и установить способы их соблюдения. Такие кодексы определяют тип поведения, которое общество вправе ожидать от профессионалов, и таким образом укрепляют уверенность общественности в качестве оказываемых профессиональных услуг < 2>.
|
|
|
--------------------------------
< 1> Юдина Г. А., Черных М. Н. Основы аудита. М., 2009. С. 59.
< 2> Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В. М. О'Рейлли, М. Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. М., 1997. С. 59.
" Сегодня принято говорить о профессиональной этике врача, педагога, журналиста, существуют этические кодексы в бизнесе, у военных, в сфере торговли, существуют международные этические кодексы для работников музеев, общества Красного креста и в рамках других международных профессиональных объединений. В силу развивающейся профессионализации перед специалистами различных направлений все чаще возникают нравственные коллизии, решить которые, опираясь только на профессиональные знания, невозможно" < 1>. Поэтому основной задачей разработчиков этических кодексов является формулирование и внедрение в профессиональную среду принципов и норм корпоративной этики, которые направлены на разрешение нравственно-этических проблем и спорных ситуаций, предотвращение злоупотреблений в различных сферах профессиональной деятельности < 2>.
--------------------------------
< 1> Букреев В. И., Римская И. Н. Этика права. М., 1998. С. 23.
< 2> Малиновский А. А. Кодекс профессиональной этики: понятие и юридическое значение // Журнал российского права. 2008. N 4.
Характеризуя сущность любого кодекса профессиональной этики, специалисты отмечают, что он представляет собой кодифицированный нормативный акт, принятый представителями определенной профессии, который в систематизированном виде содержит обязательные для исполнения нравственно-этические предписания, регламентирующие профессиональное поведение. " Следует подчеркнуть, что этический кодекс - это не совокупность благих пожеланий представителей профессионального сообщества друг к другу, которые можно и не исполнять. В большинстве случаев кодексы содержат такие формально определенные нравственные правила, при нарушении которых наступают неблагоприятные юридические последствия. По своей юридической сути этические кодексы являются нормативными, но не правовыми актами, поскольку принимаются органами профессиональных сообществ, а не государственными законотворческими органами" < 1>.
--------------------------------
< 1> Малиновский А. А. Кодекс профессиональной этики: понятие и юридическое значение // Журнал российского права. 2008. N 4.
В настоящее время, как отмечает Т. В. Миргородская, " профессия аудитора в соответствии с потребностями современного общества является общественно значимой и считается достаточно престижной и востребованной. Это подразумевает поддержание аудиторами соответствующей репутации в деловых кругах и признания ими своей ответственности перед обществом" < 1>.
--------------------------------
< 1> Миргородская Т. В. Аудит. М., 2008. С. 57.
Этичное поведение, указывает В. Д. Андреев, это " не просто соблюдение определенных запретов. Правила этики требуют строгого соблюдения принципа уважения клиентов в ущерб личным интересам общественного бухгалтера" < 1>.
--------------------------------
< 1> Андреев В. Д. Практический аудит. М., 1994. С. 16.
Необходимость в написании Кодекса для аудиторов вызвана тем, что представители аудиторской профессии, проводя проверку организации, индивидуального предпринимателя, работают не только на них, - они обязаны действовать в первую очередь в общественных интересах, т. е. высказанное ими мнение о бухгалтерской отчетности и порядке ведения бухучета должно отражать реальное положение вещей. Данное мнение имеет большое значение для пользователей отчетности - контрагентов, акционеров и прочих лиц. Поэтому подход аудиторов к проверке, сведение к минимуму различных форм влияния на это мнение являются предметом рассмотрения Кодекса < 1>.
--------------------------------
< 1> Алмазова Ю. Е. Комментарий к Кодексу этики аудиторов России // Акты и комментарии для бухгалтера. 2007. N 16.
Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является непременной обязанностью и высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы. Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб < 1>.
--------------------------------
< 1> Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой. М., 2001.
Отметим, что впервые Кодекс профессиональной этики аудиторов был утвержден 4 декабря 1996 г. общим собранием аудиторской палаты России. Принятие Кодекса профессиональной этики аудиторов 1996 года диктовалось особой важностью для общества аудиторских услуг и необходимостью обеспечения определенных нравственных гарантий их качества. Кодекс профессиональной этики аудиторов 1996 года состоял из 15 статей. В нем обобщались этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, объединенных Аудиторской палатой России; определялись нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество.
28 августа 2003 года Советом по аудиторской деятельности России был принят Профессиональный кодекс этики аудиторов России < 1>. Оценивая данный Кодекс, М. Е. Грачева писала: " Обществу дана возможность включиться в дискуссию и обсуждение содержания различных этических норм, само перечисление которых свидетельствует об их влиянии на качество аудиторской деятельности в целом и на отдельные группы профессиональных бухгалтеров. Все это направлено на повышение качества аудиторской деятельности и на повышение доверия общества к аудиторской профессии в целом" < 2>.
--------------------------------
< 1> Принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 28 августа 2003 г., протокол N 16, согласован с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров от 25 июля 2003 г., протокол N 2.
< 2> Грачева М. Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.
Своды норм профессиональной этики действуют и в родственной аудиту профессии бухгалтера. Последовательно принимались и вводились в действие: Кодекс этики члена Института профессиональных бухгалтеров России 1999 года < 1>, Кодекс этики члена ИПБ России 2003 года < 2>, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров - членов ИПБ России < 3>.
--------------------------------
< 1> Утвержден Институтом профессиональных бухгалтеров РФ 24 мая 1999 г. // Профессиональный бухгалтер России. М., 2000.
< 2> Утвержден решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров РФ (протокол N 08/03 от 24 сентября 2003 г. ) // сайт Института профессиональных бухгалтеров России в Internet - http: //www. ipbr. ru.
< 3> Утвержден решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов РФ от 26 сентября 2007 г. N 09/-07 // Еженедельный бюллетень законодательных и ведомственных актов. 2008. N 24.
Для разработки и обоснования отдельных положений Кодекса этики аудиторов России были использованы следующие документы:
- Закон об аудите 2001 года;
- проект Закона об аудите 2008 года;
- Рекомендации ЕС по независимости аудиторов, проводящих обязательные аудиторские проверки; Обзор по внедрению рекомендаций ЕС (The FEE survey);
- Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ 2005 года;
- Кодекс профессионального поведения AICPA (Институт присяжных бухгалтеров США) < 1>.
--------------------------------
< 1> Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. М., 2010. С. 59.
Говоря о рекомендациях ЕС, особо нужно отметить Восьмую директиву Совета ЕС (84/253/ЕЭС) о порядке утверждения лиц для проведения обязательного аудита финансовой отчетности в странах - членах ЕС. Она была принята 10 апреля 1984 года и являлась основным документом, регламентирующим деятельность аудиторов и аудиторских организаций в Европейском сообществе. Содержавшиеся в ней основные принципы регулирования аудиторской деятельности, включая требования обязательности государственной регистрации аудиторов и соблюдения ими норм профессиональной этики, были обязательны для исполнения странами - членами ЕС. В результате развития в последующее десятилетие аудиторской профессии и возрастания роли аудита выявилась недостаточность положений Восьмой директивы, что послужило началом в 1996 году всестороннего рассмотрения Комиссией Европейского сообщества состояния регулирования аудиторской деятельности в странах ЕС. Обновленная редакция Восьмой директивы Совета ЕС о порядке утверждения лиц для проведения обязательного аудита финансовой отчетности в странах - членах ЕС, принятая Советом Евросоюза 25 апреля 2006 года, направлена на повышение уровня прозрачности информации, предоставляемой в финансовой отчетности, путем совершенствования качества аудита и его значимости. Особое внимание Директива уделяет вопросам профессиональной этики, соблюдения профессиональной тайны и независимости < 1>.
--------------------------------
< 1> Ракшаев Р. Н. Новый этап совершенствования регулирования аудиторской деятельности в Европейском союзе // МСФО и МСА в кредитной организации. 2007. N 1.
Как уже указывалось, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ является одним из основных элементов системы международных стандартов бухгалтерской профессии. Включение Кодекса этики, содержащего системный перечень этических норм, в состав документов, регламентирующих деятельность аудиторов в международном масштабе, свидетельствует о том значении, которое МФБ придает этическим и нравственным категориям.
Как и все документы, входящие в состав МСА, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров носит нормативный характер и считается обязательным для применения и использования во всех странах - членах МФБ. Совет МФБ учредил Комитет по этике, который разрабатывает этические стандарты и практические рекомендации по этическим нормам для профессиональных бухгалтеров. Выпуск таких стандартов и рекомендаций будет способствовать повышению однородности норм профессиональной этики в разных странах мира. Профессиональный кодекс этики и поведения аудиторских организаций (аудиторов) был принят МФБ в 1996 году и пересмотрен в 1998, 2005 годах. В нем определены моральные и нравственные ценности, а также обязательные к исполнению этические нормы поведения аудиторов.
Кодекс этики устанавливает стандарты поведения профессиональных бухгалтеров, содержит основные принципы, которые необходимо соблюдать для достижения главных целей и задач аудита. Необходимость разработки обобщающего международного Кодекса этики обусловлена наличием существенных национальных, культурных, правовых, языковых и социальных различий между системами организации аудита в разных странах.
Характеризуя общий подход МСА к значению и пониманию этических вопросов, специалисты делают вывод о том, что наличие детального и скрупулезного подхода к трактовке и пониманию этических норм и принципов во всех разделах кодекса этики позволяет профессиональному сообществу выработать более четкие и объективные критерии, применяемые к аудиторской профессии и профессиональным бухгалтерам любого уровня. Такой подход означает, что у аудиторов имеются право и возможность выработать свое отношение к тем или иным нормам, понять их и узнать, что в них вкладывает разработчик. Сам факт создания отдельного документа, предваряющего МСА, и включение в него большого количества этических норм и категорий показывают профессиональному сообществу, насколько важны этические категории при выполнении профессиональных обязанностей аудиторов и какую роль им отводит международное профессиональное сообщество < 1>.
--------------------------------
< 1> Грачева М. Е. Кодекс этики MCA: интерпретация и раскрытие // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 6.
Кодекс профессионального поведения AICPA (Института присяжных бухгалтеров США) также затрагивает их профессиональную ответственность как перед обществом, так и перед клиентами и коллегами. Этические стандарты AICPA подразделяются на четыре категории: принципы, правила, разъяснения правил; этические нормы. Принципы и правила составляют Кодекс профессионального поведения. Принципы выражают основные догматы профессионального поведения. В Кодексе профессионального поведения раскрываются следующие принципы: обязанности, общественный интерес, честность, объективность и независимость, надлежащее внимание. Правила состоят из обеспеченных правовой санкцией этических стандартов, которых должны придерживаться члены AICPA: в случае отклонения от правил они должны быть готовы к тому, чтобы обосновать свои действия.
Большинство важных положений Кодекса профессионального поведения AICPA было принято различными обществами или институтами присяжных бухгалтеров США, во многих случаях они были также включены в законы или положения органов бухгалтерского учета, которые выдают лицензии на осуществление практической деятельности < 1>.
--------------------------------
< 1> Аудит Монтгомери. С. 59, 60.
Отметим, что этические нормы, сложившиеся на протяжении более 200 лет аудиторской практики, существуют во многих странах с рыночной экономикой. Будучи вначале неписаными, но строго соблюдаемыми, впоследствии в ряде стран они были закреплены в этических кодексах. Нарушение этических норм влечет порицание, осуждение со стороны коллег и специально созданных дисциплинарных судов при аудиторских палатах. В более тяжких случаях к провинившимся могут быть применены такие серьезные меры наказания, как большой денежный штраф и отстранение от работы (временно или навсегда) < 1>.
--------------------------------
< 1> Чекин В. Д. Курс лекций по аудиту. М., 1997. С. 62.
Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.
|
|
|
