 |
Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности. 6 страница
|
|
|
|
Рассмотрим обе группы стандартов подробнее.
В силу ч. 1 ст. 7 Закона об аудите 2008 года федеральные стандарты аудиторской деятельности:
1) определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные законом;
2) разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
3) являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
Таким образом, федеральные стандарты аудиторской деятельности являются нормативными правовыми актами императивного регулирования.
Заметим, что Закон об аудите 2008 года отказался от единого понятия Правил (стандартов) аудиторской деятельности, тогда как в Законе об аудите 2001 года оно присутствовало. Так, ст. 9 Закона об аудите 2001 года содержала следующую дефиницию: " Правила (стандарты) аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации".
Говоря о сфере действия федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, Закон об аудите 2001 года (ч. 3 ст. 9) устанавливал, что они являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Таким образом, Закон об аудите 2001 года включал в сферу действия стандартов не только профессиональных субъектов аудиторской деятельности, но и аудируемых лиц, при этом предусматривая возможность установления стандартами не только императивных, но и диспозитивных правил. Представляется, что установленные Законом об аудите 2008 года для федеральных стандартов аудиторской деятельности сфера и метод правового регулирования адекватны задачам правового регулирования аудита.
|
|
|
В настоящее время в основном применяются федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 < 1>. Всего Правительством РФ было утверждено 34 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности. В качестве примера приведем:
--------------------------------
< 1> СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797. Действует с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г., 22 июля, 19 ноября 2008 г., 2 августа 2010 г., 27 января 2011 г.
- Правило (стандарт) N 1 " Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности";
- Правило (стандарт) N 2 " Документирование аудита";
- Правило (стандарт) N 3 " Планирование аудита";
- Правило (стандарт) N 4 " Существенность в аудите";
- Правило (стандарт) N 5 " Аудиторские доказательства" и др.
Как уже указывалось, до вступления в силу Закона об аудите 2001 года Правила (стандарты) аудиторской деятельности одобрялись Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Было одобрено и применялось в практике аудиторов около 40 стандартов. Поскольку указанная Комиссия не имела статуса федерального органа исполнительной власти, одобренные ею акты, как представляется, носили рекомендательный характер. Вместе с тем они повсеместно использовались аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.
Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 " О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" предусматривало, что до утверждения Правительством РФ всей совокупности необходимых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам следует руководствоваться Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Так, например, в настоящее время продолжают применяться: Правило (стандарт) аудиторской деятельности " Особенности аудита малых экономических субъектов" < 1>, Правило (стандарт) аудиторской деятельности " Проведение аудита с помощью компьютеров" < 2> и ряд других.
|
|
|
--------------------------------
< 1> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10.
< 2> Одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 г., протокол N 1 // Аудиторские ведомости. 2000. N 10.
Статьей 15 Закона об аудите 2008 года функция утверждения федеральных стандартов аудиторской деятельности закреплена за уполномоченным федеральным органом, которым является Министерство финансов РФ. В литературе высказано мнение о том, что такое перераспределение полномочий призвано обеспечить более гибкий механизм принятия и совершенствования отечественных стандартов аудиторской деятельности в русле международных тенденций и потребностей рынка аудиторских услуг < 1>. Другие авторы полагают, что " Закон об аудиторской деятельности 2008 г. в некоторой степени понизил правовой авторитет федеральных стандартов" < 2>.
--------------------------------
< 1> Массарыгина В. Ф. Закон об аудиторской деятельности: новая модель регулирования // Аудиторские ведомости. 2009. N 4.
< 2> Шишкин С. Н. Государственное регулирование аудиторской деятельности // Гражданин и право. 2009. N 7.
Представляется, что решение законодателя о передаче функций по разработке и утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности специальному межотраслевому органу управления - Минфину России - следует поддержать. Помимо приведенных выше аргументов в пользу рассматриваемого перераспределения полномочий отметим, что подобная практика уже существует в отношении стандартов (положений), действующих в ряде других финансовых сфер. Например, Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) утверждаются Минфином России, Федеральные стандарты оценки (ФСО) - Министерством экономического развития РФ.
|
|
|
Минфин России, приступив к реализации законодательного полномочия, утвердил новые федеральные стандарты аудиторской деятельности. Так, Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н < 1> утверждены:
--------------------------------
< 1> Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н " Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" // БНА. 2010. N 30.
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) " Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности";
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) " Модифицированное мнение в аудиторском заключении";
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) " Дополнительная информация в аудиторском заключении".
Приказом Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н < 1> утвержден Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 4/2010) " Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля".
--------------------------------
< 1> Приказ Минфина России от 24 февраля 2010 г. N 16н " Об утверждении Федерального стандарта аудиторской деятельности " Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" // БНА. 2010. N 26.
Приказом Минфина России от 17 августа 2010 г. N 90н < 1> утверждены:
--------------------------------
< 1> Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. N 90н " Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" // РГ. 2010. N 265.
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) " Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита";
- Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010) " Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита".
|
|
|
Поскольку приказы Минфина России имеют меньшую юридическую силу, чем постановления Правительства РФ, утвержденные Минфином России федеральные стандарты аудиторской деятельности вступают в силу с даты вступления в силу постановления Правительства России о признании утратившими силу соответствующих стандартов, ранее утвержденных Правительством РФ. Например, Приказ Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н вступил в силу с даты вступления в силу Постановления Правительства РФ от 2 августа 2010 г. N 586 " О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации" < 1>, которым было признано утратившим силу Правило (стандарта) N 6 " Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.
--------------------------------
< 1> СЗ РФ. 2010. N 32. Ст. 4327.
Таким образом, в отношении федеральных стандартов аудиторской деятельности в настоящее время сложилась переходная ситуация, когда:
- в основном действуют федеральные правила (стандарты), утвержденные Правительством РФ;
- частично применяются правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации;
- появляются новые федеральные стандарты, которые утверждаются Министерством финансов РФ.
В целом, оценивая место федеральных стандартов аудиторской деятельности в системе регулирования аудита, нужно отметить, что они являются подзаконными нормативными правовыми актами, содержащими императивные нормы, обязательные для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников. Совокупностью действующих Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности осуществляется комплексное финансово-правовое регулирование общественных отношений, складывающихся в сфере аудита. Стандарты аудиторской деятельности содержат нормы, регулирующие как частные отношения аудиторов, аудиторских организаций с аудируемыми лицами, так и публичные отношения профессиональных субъектов аудиторской деятельности с государством и обществом в целом.
Следует отметить, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разрабатываются с учетом Международных стандартов аудита (далее - МСА) - International Standards on Auditing (ISA) < 1>.
--------------------------------
< 1> О международных стандартах аудита подробно см.: Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008; Панкова С. В. Международные стандарты аудита. М., 2003; Ендовицкий Д. А., Панкова И. В. Международные стандарты аудиторской деятельности: Учебное пособие для вузов. М., 2006; Жарылгасова Б. Т., Суглобов А. Е. Международные стандарты аудита: Учебное пособие. М., 2007; Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита 2001 г. М., 2002; Суглобов А. Е. Международные стандарты в регулировании аудиторской деятельности. М., 2007.
|
|
|
Разработкой стандартов на международном уровне занимается международное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров - Международная федерация бухгалтеров < 1> (далее - МФБ) - International Federatation of Accountants (IFAC) < 2>. МФБ была основана 7 октября 1977 года с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита < 3>.
--------------------------------
< 1> Разработкой международных стандартов занимаются также: Международная ассоциация бухгалтеров, Международный банк реконструкции и развития, Американский институт присяжных бухгалтеров.
< 2> Официальный сайт МФБ в Internet - http: //www. lfac. org.
< 3> Панкова С. В. Международные стандарты аудита. М., 2003. С. 10.
Основными направлениями деятельности МФБ являются:
- разработка, продвижение и поддержание высокого качества мировых профессиональных стандартов и Кодекса этики МФБ < 1>;
--------------------------------
< 1> МФБ разрабатывает: Международные стандарты аудита, Международные стандарты заданий по обзорной проверке, Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (подтверждающие достоверность информации), Международные стандарты по сопутствующим услугам, международные положения по аудиторской практике.
- активная поддержка конвергенции профессиональных стандартов;
- поиск путей непрерывного совершенствования качества аудита и финансового менеджмента.
МФБ стремится создать глобальную систему стандартов, соответствующую международным требованиям, предъявляемым к бухгалтерской профессии в бизнесе, государственном секторе и образовании. В качестве основных элементов этой системы выступают: Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (IFAC), Международные стандарты аудита (МСА), Международные стандарты образования (МСО), Международные аудиторские стандарты государственного сектора (МАСГС).
В настоящее время членами МФБ являются 163 профессиональных объединения аудиторов и бухгалтеров из 118 стран мира. Федерация объединяет более 2, 5 млн. бухгалтеров и аудиторов, занимающихся как частной практикой, так и занятых в промышленности, торговле, государственном секторе, образовании < 1>.
--------------------------------
< 1> Управление МФБ осуществляется ее Правлением (отвечает за разработку политики федерации) и Советом (включает в себя по представителю от каждого бухгалтерского объединения, входящего в МФБ). Представительство МФБ находится в Нью-Йорке.
Россия в МФБ представлена следующими профессиональными объединениями:
- Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России - полноправный член МФБ с 2001 года;
- Российская коллегия аудиторов - ассоциированный член (член-наблюдатель) с 2000 года < 1>.
--------------------------------
< 1> Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 6.
МСА не отменяют национальных нормативных актов, регулирующих аудит в каждой отдельной стране. В той степени, в которой МСА соответствуют местным нормативным актам в конкретном случае, аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране, проводимый согласно местным нормативным актам, должен соответствовать МСА. В случае если местные нормативные акты отличаются от МСА либо противоречат им, организациям - членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ < 1> в отношении данных МСА < 2>.
--------------------------------
< 1> Конституция МФБ гласит: " Организации - члены МФБ должны поддерживать деятельность МФБ, уведомляя своих членов о каждом документе, разработанном МФБ, и прилагая все усилия которому, чтобы: 1) работать в направлении внедрения данного положения по мере возможности и в том объеме, который представляется реальным в местных условиях; 2) включать в свои национальные стандарты аудита принципы, на которых основаны Международные стандарты аудита, разработанные МФБ.
< 2> Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. М., 2010. С. 118.
В составе МФБ действует Совет по международным стандартам аудита и уверенности < 1> - International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) < 2>, призванный защищать общественные интересы с помощью разработки высококачественных стандартов, регулирующих проведение аудита, контроля качества аудиторских услуг, обзоров, других сопутствующих услуг, а также содействовать конвергенции национальных и международных стандартов < 3>. Функции данного Совета заключаются в независимой разработке и опубликовании стандартов и положений по аудиту, обеспечению уверенности и сопутствующим услугам под эгидой МФБ < 4>.
--------------------------------
< 1> В другом переводе - Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности.
< 2> Официальный сайт IAASB - www. laasb. org.
< 3> В состав МФБ входят также: Форум фирм, Совет по государственному общественному надзору, Группа мониторинга, Руководящая группа МФБ, Совет по международным стандартам бухгалтерского учета государственного сектора, Комитет профессиональных бухгалтеров в бизнесе, Комитет по образованию, Совет по международным стандартам бухгалтерского учета, Комитет по этике.
< 4> До 2002 года функции Совета по международным стандартам аудита и уверенности выполнял Комитет по международной аудиторской практике - International Auditing Practice Committee (IAPC). В марте 2002 г. в г. Куала-Лумпур состоялся заключительный 73-й съезд IAPC. 1 апреля 2002 года IAPC был переименован в IAASB.
С момента выхода первого (1999 г. ) и второго (2001 г. ) официальных переводов МСА < 1> произошел кардинальный пересмотр состава документов, подготовленных Советом по международным стандартам аудита и уверенности (IAASB) и регулирующих различные стороны аудиторской деятельности. Так, в 2004 году в МСА были внесены существенные изменения в связи с пересмотром концепции корпоративного внутреннего контроля < 2>. В рамках программы Clarity в декабре 2006 года были утверждены новые редакции ряда МСА, которые введены в действие с 15 декабря 2008 года < 3>.
--------------------------------
< 1> Отметим, что в России имеются три варианта переведенных международных стандартов аудита: 1) стандарты аудита, подготовленные специалистами российской коллегии аудиторов, представляющие собой перевод изданий МСА 1994 г. с комментариями (в этом издании было много ошибок и неточностей, что вызвало нарекания со стороны специалистов, знакомых с англоязычным первоисточником); 2) дословный перевод МСА издания 1999 года на русский язык, одобренный МФБ; 3) наиболее квалифицированно переведенные МСА 2001 года. Подробнее см.: Аудит / Под ред. В. И. Подольского. М., 2003. С. 121; Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. М., 2010. С. 118.
< 2> Так, к МСА были добавлены: МСА 315 " Понимание деятельности экономического субъекта и его среды и оценка рисков существенного искажения отчетности"; МСА 330 " Аудиторские процедуры, выполненные в ответ на оцененные риски".
< 3> В частности, было подготовлено Предисловие к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обзорным проверкам и другим услугам по заданиям, связанным с обеспечением уверенности, и сопутствующим услугам. Были пересмотрены МСА 240 " Обязанности аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности"; МСА 300 " Планирование аудита финансовой отчетности"; МСА 315 " Выявление и оценивание риска существенного искажения финансовой отчетности в ходе получения понимания деятельности и среды, в которой действует организация" и др.
Международная федерация бухгалтеров (МФБ), организующая работу по формированию и внедрению международных стандартов финансовой отчетности и аудита, прилагает значительные усилия в направлении совершенствования методологической работы в области аудиторских проверок и оказания сопутствующих услуг < 1>. Следовательно, аудиторские стандарты являются гибким инструментом, способным адекватно реагировать на изменения в профессиональной финансовой среде и экономике. Ежегодно IAASB издает сборник актуальных документов (Handbook), сопровождая его предисловием, глоссарием, описанием структуры стандартов и положений, перечнем последних изменений < 2>.
--------------------------------
< 1> В последние годы продолжается деятельность МФБ по пересмотру имеющихся и разработке новых МСА и положений о международной аудиторской практике с учетом опыта, приобретенного компаниями и специалистами за время, прошедшее с момента введения в действие первых версий этих документов.
< 2> В настоящее время в рамках программы Clarity разработана унифицированная схема подачи материала в стандартах по следующим разделам: характеристика сферы применения конкретного МСА; эффективная дата вступления в действие; цель; обязательные требования; методики, приложения и другие поясняющие материалы (подробнее см.: Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. М., 2010. С. 124).
Нужно отметить, что структура федеральных правил (стандартов) аудита и международных стандартов аудита аналогична < 1>.
--------------------------------
< 1> Как правило, в них содержатся следующие разделы: введение, в котором определяются: цель стандарта; основные термины, используемые в стандарте; параграфы, раскрывающие содержание стандарта; приложения, в которых приводятся примеры процедур, таблицы и т. п.
Следует обратить внимание и на специфику кодификации МСА, предусматривающей шифры стандартов в соответствии с конкретной группой, при этом внутри группы номер стандарту присваивается с учетом его самостоятельности и роли в данном разделе < 1>. Представляется, что используемая в международной стандартизации система нумерации могла бы быть воспринята и при нумерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в Российской Федерации. Помимо практической пользы применение аналогичной системы позволило бы по-новому взглянуть на совокупность уже принятых стандартов, выявить существующие пробелы и потребности в принятии новых правил и, следовательно, придать деятельности по разработке новых федеральных стандартов большую системность.
--------------------------------
< 1> Так, стандарт, являющийся основным в группе, имеет шифр 100, 200, 300, 400 и т. д. Внутри групп оставлены свободные позиции для добавления новых стандартов в будущем. Специалисты оценивают данную систему как очень удобную, так как по номеру стандарта возможно сразу определить его основную тематическую направленность (подробнее см.: Ерофеева В. А., Пискунов В. А., Битюкова Т. А. Аудит. М., 2010. С. 122).
Международные стандарты аудита < 1>:
--------------------------------
< 1> Панкова С. В. Международные стандарты аудита. М., 2003. С. 20; Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 83, 84.
- используются в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия, Шри-Ланка и другие страны) < 1>;
--------------------------------
< 1> Страны - члены МФБ, которые желают принять МСА в качестве своих национальных стандартов, направляют соответствующее заявление в Совет по международным стандартам аудита и уверенности. Этот документ определяет юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Совет по международным стандартам аудита и уверенности разрабатывает и утверждает пояснительное предисловие по статусу каждого МСА, принятого в качестве национального.
- используются как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Австралия, Бразилия, Индия, Голландия и др. );
- принимаются к сведению и руководству в странах с устоявшимся институтом аудита, имеющих национальные стандарты (Канада, Великобритания, Ирландия, США и др. );
- используются как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями < 1>.
--------------------------------
< 1> Причина придания МСА закрепленного статуса обязательных при аудите котируемых компаний послужила причиной разработки такого стиля изложения требований и иных материалов стандарта, которой снял бы все возможные разночтения со стороны пользователей.
Оценивая соответствие МСА и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, специалисты в области бухгалтерского учета и аудита высказывают следующие мнения.
Так, например, А. В. Суворов пишет: " Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном, как аналог МСА и по уровню своих требований последовательно приближаются к МСА" < 1>.
--------------------------------
< 1> Суворов А. В. Особенности аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО // Внедрение МСФО в кредитной организации. 2006. N 2. Так, например, во введении к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 13 " Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" (далее - ФПСАД N 13) напрямую указано, что настоящее Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом Международных стандартов аудита. Принятие ФПСАД N 13, посвященного регламентации процедур рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, не случайно. Во-первых, процесс внедрения в России Международных стандартов финансовой отчетности вступает в завершающую стадию. В связи с этим возрастает необходимость применения базовых принципов и основных процедур International Standards on Auditing - ISA (Международных стандартов аудита - МСА) как при проведении аудита в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), так и в формате Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Так, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять Международные стандарты аудита, в том числе МСА 240 " Мошенничество и ошибки" (ISA 240 " Fraud and Error" ), а также Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров (IFAC Code of Ethics). ФСАД N 13 является аналогом Международного стандарта аудита МСА 240 " Мошенничество и ошибки", который адаптирован к российским условиям.
По мнению других ученых < 1>, в целом российское законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность, ориентируется на МСА; тексты федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, особенно проектов их обновленных версий, достаточно точно отражают содержание соответствующих МСА. Процесс формирования полной нормативной базы аудита сдерживается постоянно происходящим пересмотром МСА; поэтому необходим регулярный мониторинг изменений, происходящих в документах Совета по международным стандартам аудита и гарантии достоверности - International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), и своевременный их учет при разработке новых версий.
--------------------------------
< 1> Панкова С. П., Панкова Н. И. Реформирование системы федеральных стандартов аудиторской деятельности и их сближение с МСА // Аудиторские ведомости. 2007. N 7.
С. М. Бычкова и Е. Ю. Итыгилова также указывают, что значительная часть российских стандартов аудита тождественна или в существенных аспектах близка к международным стандартам аудита. Имеющиеся расхождения обусловлены: 1) различиями в подходах к аудиту; 2) формальными различиями - стиль и оформление документов, подробности изложения, практические примеры и т. п.; 3) реформой международных стандартов аудита.
Кроме того, следует учитывать, что " практика аудита, опираясь на накопленный в мире опыт, имеет в различных странах, в том числе в России, свои особенности, связанные со спецификой каждой страны, системой ее государственного самоуправления и многими другими факторами" < 1>.
--------------------------------
< 1> Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю. Международные стандарты аудита. М., 2008. С. 108.
В целом сопоставление международных стандартов аудита и российских федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности позволяет выделить следующие четыре группы < 1>:
--------------------------------
< 1> Ремизова Н. А., Золотухина Ю. А. Международные стандарты аудита и российская аудиторская практика // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. N 1, 2.
1) Российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди международных стандартов аудита;
2) Российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от международных стандартов аудита;
3) Российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе международных стандартов аудита;
4) Международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.
Отметим, что в новых приказах Минфина России указывается, что утверждаемые ими федеральные стандарты аудиторской деятельности разработаны в соответствии с международными стандартами аудита.
Подводя итоги рассмотрения МСА, сделаем некоторые выводы. Россия относится к числу тех стран, в которых международные стандарты аудита используются как база для разработки собственных национальных аудиторских стандартов.
Международные стандарты аудита не являются источниками правового регулирования аудиторской деятельности в России, если говорить об источниках права в формально-юридическом их понимании. Если же обратиться к более широкому и многоаспектному пониманию источника права, то, вне всякого сомнения, МСА должны быть отнесены к реальным источникам правового института аудита.
На многоаспектность понятия источника права обращают внимание многие исследователи. В частности, Н. М. Марченко предлагал рассматривать источник права как явление и отражающее его понятие с разных сторон и в разных аспектах. Во-первых, с этимологической стороны, с точки зрения общепринятого " расхожего" представления об источнике - его понятии и содержании как таковом. Во-вторых, анализируемое понятие следует рассматривать " под углом зрения источника права как естественного - географического, климатического, биологического и иного фактора, оказывающего непосредственное влияние на процесс правообразования и опосредованное - на процесс правотворчества и, соответственно, на само право. Это своего рода естественный источник права". Следующий аспект направлен на анализ рассматриваемого понятия " с точки зрения источника права как социального, политического, идеологического, культурологического и иных подобных факторов, оказывающих прямое воздействие на процесс правотворчества, а через него опосредственно - и на само право. Этот источник права можно назвать, исходя из его природы и назначения социальным источником права". Наконец, источник права предлагается рассматривать с материальной, экономической стороны, " с точки зрения восприятия в качестве источников права экономических факторов, существующих в том или ином обществе и оказывающих на процесс правообразования наряду с другими факторами определенное влияние. Исходя из природы и характера данного источника права его обычно называют материальным источником права". При этом, замечает М. Н. Марченко, " очевидно, сказывается своеобразная, издавна сложившаяся в юридической науке и практике традиция сведения реального (материального, духовного и иного) источника права к формальному" < 1>. Схожего мнения придерживается и В. В. Лазарев: " Об источниках права, как правило, пишут в узком, формально-логическом смысле, понимая под источником права то, чем руководствуется практика в решении юридических дел, или способы закрепления и существования норм права... По существу, речь идет о внешней форме права, означающей выражение государственной воли вовне" < 2>.
|
|
|
