Объекты налогообложения и их виды

Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 38) следующим образом определяет понятие «объект налогообложения»: «Объек­тами налогообложения могут являться операции по реа­лизации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, до­ход, стоимость реализованных товаров (выполненных ра-

¹ См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 83.

Глава 7. Элементы налогообложения (обложения)

бот, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий сто­имостную, количественную или физическую характерис­тики, с наличием которого у налогоплательщика законо­дательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога». Данная формулировка уже вызвала в литературе критические замечания. Так, ука­зывалось на недопустимость связывать обязанность по уплате налога с наличием стоимости реализованных това­ров (работ, услуг)¹. Такая обязанность возникает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы. Однако имеются и другие спор­ные положения.

В учебной литературе по налоговому праву принято считать объекты налогообложения в качестве юридичес­ких фактов, с которыми закон связывает возникновение (изменение, прекращение) налоговых прав и обязаннос­тей. Строго говоря, ставится знак равенства между поня­тиями «объект обложения» (в том числе «прибыль», «до­ход», «имущество») и «юридический факт (основание)».

На наш взгляд, вряд ли можно согласиться с таким выводом. Например, прибыль как экономическая катего­рия представляет собой разновидность имущества коммер­ческой организации. Поэтому прибыль (равно как доход и иное имущество) является объектом налогового права, т. е. тем, по поводу чего возникают налоговые права и обя­занности. Юридические факты. — это действия и собы­тия, с которыми нормативные правовые акты связывают какие-либо юридические последствия. Прибыль в этом качестве не является юридическим фактом. О юридичес­ком факте можно говорить в случае ее (прибыли) получе­ния. Здесь уже имеет место юридическое действие — по­лучение прибыли. Сказанное в равной степени относится и к другим видам объектов обложения (например, доходу, имуществу и т. д.).

Отметим, что содержащийся в п. 1 ст. 38 НК РФ пере­чень видов объектов обложения не является окончатель-

¹ См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 89.

§ 2. Объекты налогообложения и их виды

ным. С позиции закона могут быть иные объекты, имею­щие стоимостную, количественную или физическую ха­рактеристики. Это во-первых.

Во-вторых, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ¹. Следовательно, правовой режим объекта обложения оказывает определенное влияние на конкретный налог, а потому коротко остановимся на ха­рактеристике отдельных видов объектов налогообложения.

Начнем с базовой категории «имущество». Пункт 2 ст. 38 НК РФ гласит, что под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к иму­ществу в соответствии с ГК РФ. Любопытно то, что ГК РФ (ст. 128 и др.) не дает определение общего понятия «иму­щество». Статья 128 к объектам гражданских прав отно­сит вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имуще­ство, в том числе имущественные права.

Таким образом, в содержание понят,ия «имущество» по­мимо вещей могут выключаться также и имущественные права. Так, в п. 3 ст. 63 ГК РФ под имуществом ликвидиру­емого юридического лица, продаваемым с публичных тор­гов, понимаются и вещи, и имущественные права. Анало­гичный смысл имеет термин «имущество», когда речь идет об ответственности юридического лица или индивидуаль­ного предпринимателя по своим обязательствам всем при­надлежащим им имуществом. Имущественные права как вид имущества возникают при заключении договора бан­ковского счета и осуществлении безналичных расчетов.

В отличие от действующей редакции п. 2 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ) старая редакция не содержала фразу «за исключением имущественных прав». В итоге понятие имущества в на­логовом законодательстве стало существенно отличаться от одноименного понятия в гражданском законодательстве, что само по себе вызывает некоторую настороженность,

¹ Данное требование не распространяется на сборы.

II

Глава 7. Элементы налогообложения (обложения)

поскольку законодатель должен стремиться к терминоло­гическому единству в российском законодательстве.

Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 38) относит к объектам налогообложения доход и прибыль. Определение дохода сформулировано в ст. 41 Кодекса: «...доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной фор­ме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и опреде­ляемая в соответствии с главами «Налог на доходы физи­ческих лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» настоящего Кодекса». Иначе говоря, категория дохода определяется через поня­тие «выгода».

В свою очередь, доходы подразделяются на доходы от реализации товара (работ, услуг) и внереализационные доходы. При этом доходом от реализации признаются вы­ручка от реализации товаров (работ, услуг) как собствен­ного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и иму­щественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Внереализацион­ными признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Приблизительный перечень внереализационных доходов дан в ст. 250 НК РФ. В частности, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщи­ка признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.

Как видно, НК РФ содержит противоречивые положе­ния. Если п. 2 ст. 38 исключает имущественные права из объектов налогообложения, то п. 8 ст. 250, напротив, вклю­чает их в состав внереализационных доходов.

Прибыль — следующий объект налогообложения. Ста­тья 247 НК РФ определяет прибыль (для российских орга­низаций) как полученный доход, уменьшенный на вели­чину произведенных расходов; для иностранных органи­заций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, — полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на ве-

§ 2. Объекты налогообложения и их виды

личину произведенных этими постоянными представитель­ствами расходов. Таким образом, прибыль характеризует­ся через доход, а последний — через выгоду.

Прибыль бывает валовой, балансовой и чистой. Соответ­ственно каждый вид прибыли обладает собственным режи­мом. Валовая прибыль есть валовой доход минус валовые расходы. Балансовая прибыль представляет собой валовую прибыль за вычетом соответствующих налогов, других обя­зательных платежей в бюджет и во внебюджетные фонды, а также производимых расходов, осуществляемых по дей­ствующему законодательству до налогообложения. Чистая прибыль коммерческой организации (после уплаты нало­гов) остается в распоряжении организации и по решению высшего органа управления перечисляется в резервы, на­правляется на формирование иных фондов, на другие цели.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль орга­низаций признается прибыль, полученная налогоплатель­щиком. В свете этого требования в судебной практике вста­вал вопрос о том, должны ли имущественные права в виде присужденных и признанных штрафов (пеней) относить­ся к объекту налогообложения по налогу на прибыль орга­низации. Однако частноправовые интересы предприятия могут не совпадать с публичными интересами государства в части уплаты налогов и сборов. Неначисление процен­тов (штрафов, пени) уменьшает налогооблагаемую базу и соответственно приводит к сокращению налоговых поступ­лений. Именно эта проблема послужила предметом судеб­ного разбирательства Конституционного Суда РФ¹ (в на­стоящий момент этот вопрос регулирует, в частности, п. 3 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с постановлением Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. № 14-П, ст. 2 Закона об

¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 28 ок­тября 1999 г. № 14-П «По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона «О внесении изменений и допол­нений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в связи с жалобой ОАО «Энерго-машбанк» // СЗ РФ. 1999. № 45. Ст. 5478.

Глава 7. Элементы налогообложения (обложения)

основах налоговой системы, ст. 247 НК РФ объектами на­логообложения являются только полученные прибыль, до­ходы, а имущественные права (права требования), т. е. не­полученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за наруше­ние условий договора, объектами налогообложения не при­знаются. Поэтому, исходя из правовой позиции Конститу­ционного Суда РФ, датой получения внереализационного дохода следует считать момент фактического получения сумм взысканных судом или добровольно признанных дол­жником санкций. Ведь объектом налогообложения по на­логу на прибыль организаций признается прибыль, полу­ченная налогоплательщиком. Вместе с тем подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ демонстрирует совершенно иной подход к этой проблеме.

Операции по реализации товаров (работ, услуг) — спе­цифический объект налогообложения. В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организаци­ей или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том чис­ле обмен товарами, работами или услугами) права собствен­ности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг од­ним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Именно операции по реализации товаров служат объек­том НДС. Круг операций НДС очерчен ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения признается реа­лизация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (ре­зультатов выполненных работ, оказание услуг) по согла­шению о предоставлении отступного или новации.

К числу объектов относится и стоимость реализован­ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ «если иное не пре-

§ 3. Налоговая база и налоговая ставка

м

о

о

дусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложе­ния принимается цена товаров, работ или услуг, указан­ная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, пред­полагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен».

Налоги, сборы, пошлины по-разному отражаются в со­ставе цены*. Одни из них входят в состав затрат предпри­ятий; другие ограничивают прибыль, остающуюся в распо­ряжении предприятия (налог на прибыль); третьи представ­ляют собой прямую надбавку к цене (налог на добавленную стоимость, акцизы).

⇐ Предыдущая17181920212223242526Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: