Организация — субъект налогового права

Понятие «организация» многозначное. Организация может рассматриваться как социальное явление, как состо­яние или свойство субъекта и объекта, как процесс или совокупность осуществляемых мероприятий для решения определенных задач, как направление работ по управлению производством. Понятие «организация» означает также со­став органов управления, порядок их соподчиненности, адми­нистративные связи, содержание и порядок выполнения фун­кций управления¹. Но современная законодательная прак­тика и юридическая наука выработали специфическое назначение термина «организация»². Так, ст. 48 ГК РФ указывает, что юридическим лицом признается организа­ция, которая обладает известными признаками. Исходя из этого, очевидно, что понятие организации значительно шире понятия юридического лица. В литературе по вопросам граж­данского права под. организацией понимается коллектив­ное образование, обладающее организационным единством.

В некоторых публикациях последнего времени совер­шенно справедливо отмечается, что в настоящее время конструкция «юридическое лицо» претерпела изменения весьма существенные³. Согласно п. 6 ст. 98 ГК РФ, акци-

¹ См.: Методология и организация управления. М., 1972. С. 44—45, 49.

² Прежнее законодательство термином «организация» пре­имущественно обозначало государственные органы, осуществля­ющие непроизводственную деятельность в сфере науки, культу­ры, спорта (см.: Хрусталев Б. Ф. Государственное предприятие — субъект трудового права. М., 1976. С. 30—31).

³ См.: Богданов Е. В. Сущность и ответственность юридичес­кого лица // Государство и право. 1997. № 10. С. 97.

§ 4. Организация — субъект налогового права

онерное общество может быть создано одним лицом или состоять из одного лица в случае приобретения одним ак­ционером всех акций общества. Общества с ограниченной и дополнительной ответственностью также могут быть со­зданы одним лицом (п. 1 ст. 87 и п. 1 ст. 95 ГК РФ). Анализируя указанные новации, Е. В. Богданов делает категоричный вывод: «Такой признак юридического лица, как организационное единство, доказал свою несостоятель­ность. В компаниях одного лица, — продолжает ученый, —• где и учредителем, и директором (органом) является одно и то же лицо, вообще нет никакой организации, тем более организационного единства». По мнению Е. В. Богданова, следует отказаться от данного признака юридического лица, поскольку нельзя в норме права устанавливать признак, не являющийся всеобщим¹.

Полагаем, что утверждения автора статьи спорны. Юри­дическое лицо всегда предполагает организованную опре­деленным образом связь людей. Основой, или «субстра­том», юридического лица (согласно достаточно распрост­раненной в российской юридической науке концепции) являются люди, находящиеся в определенных взаимоот­ношениях между собой². Юридическая личность опосре­дует взаимоотношения между людьми, выступающими в различных качествах: учредители (участники, акционеры), лица работающие по трудовому договору, — все они со­ставляют определенным образом организованный коллек­тив, исходя из организационно-правового статуса юриди­ческого лица, требований трудового и, в частности, нало­гового законодательства³. Поэтому компания (юридическое лицо), принадлежащая одному лицу (физическому или

¹ См.: Богданов Е. В. Сущность и ответственность юридичес­кого лица // Государство и право. 1997. № 10. С. 98.

² См.: Братусъ С.Н. Юридические лица в советском граж­данском праве. С. 46, 65.

³ См., напр.: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 30 июня 2003 г.) «О бухгалтерском учете в Россий­ской Федерации» (СЗ РФ. 1996. № 48. Ст. 5569) устанавливает определенный порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности юридического лица, в связи с чем законная его дея­тельность невозможна при отсутствии бухгалтера и директора.

Глава 6. Субъекты налогового права

юридическому), в любом случае представляет собой, как правило, коллективное образование. Нельзя придавать исключительным случаям универсальный характер (с этой точки зрения большинство признаков юридического лица, сформулированные в ст. 48 ГК РФ, страдают определен­ными изъянами). Поэтому оправданно и в дальнейшем при рассмотрении вопросов субъектов налогового права упот­реблять понятие организации как охватывающее все без исключения виды юридических лиц.

В литературе распространено мнение, что участие в правоотношениях общественных образований (организа­ций) облекается в правовую форму юридического лица тогда, когда они выступают как субъекты права различ­ных отраслей права, но не осуществляют организационно-властных функций¹. В советской юридической науке по­нятие юридического лица имело несколько трактовок. А. В. Венедиктов рассматривал его (понятие) как термин, выражающий именно гражданскую правоспособность со­ответствующего образования². Р. О. Халфина полагает, что юридическое лицо — форма, в которой общественное (кол­лективное) образование участвует во всех областях отно­шений. «Признание данной организации юридическим лицом, — пишет Р. О. Халфина, — означает, что она дос­тигла той степени единства и завершенности, которая обес­печивает возможность выступления в качестве субъекта различного рода отношений»³.

Думается, что вышеприведенные выводы относительно универсальности конструкции юридического лица в рос­сийской системе права далеко не в полной мере могут быть экстраполированы применительно к сегодняшнему состо-

Возможность исполнения обязанностей того и другого одним лицом (что нехарактерно) не влияет на систему существующих прав и обязанностей указанных должностных лиц.

¹ См.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 183.

² См.: Венедиктов А. В. Государственная социалистическая собственность. М., 1948. С. 620—673.

³ Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 185— 186.

§ 4. Организация — субъект налогового права

янию законодательства. В этом отношении налоговое пра­во и законодательство о налогах и сборах являются весьма показательным примером. Однако в первую очередь надо рассмотреть некоторые подходы ученых-финансистов по определению признаков тех общественных образований, которые следует отнести к коллективным субъектам нало­гового права, не обладающим властными полномочиями.

С. Д. Цыпкин отмечает: «...организации могут быть привлечены к уплате налога только при известной имуще­ственной обособленности, если они имеют самостоятель­ный баланс доходов и расходов, свой расчетный счет в государственном банке. Без наличия этих предпосылок, т. е. если у организации нет своих средств, не было бы практически оправдано взимание с нее налога». Кроме того, по мнению ученого, предприятия (организации) должны быть зарегистрированы в надлежащем порядке в соответ­ствующем финансовом органе. «Регистрация имеет боль­шое значение. Следует различать,— подчеркивает С. Д. Цыпкин, — общую государственную регистрацию хо­зяйственных организаций и предприятий и специальную их налоговую регистрацию. После прохождения налого­вой регистрации предприятие (организация) привлекает­ся к уплате налога»¹.

Из изложенного вытекает, что, с точки зрения С. Д. Цыпкина, качеством налоговой правосубъектности обладают организации, удовлетворяющие следующим че­тырем условиям: наличие некоторой имущественной обо­собленности; наличие у организации самостоятельного ба­ланса расходов и доходов; наличие расчетного счета в бан­ке; прохождение организацией налоговой регистрации.

В отличие от С. Д. Цыпкина, Е. А. Ровинский считает, что основным признаком, по которому предприятие или учреждение (организация) становится субъектом налого­вого права, является наличие самостоятельного источни­ка дохода (накопление, прибыль), часть которого затем поступает (в виде налогов) в непосредственное распоряже-

¹ Цыпкин С. Д. Правовое регулирование налоговых отноше­ний в СССР. М., 1955. С. 30—31.

Глава 6. Субъекты налогового права

ние государства. В качестве аргумента, подтверждающего эту точку зрения, Е. А. Ровинский указывает на тот факт, что действовавшее законодательство о налоге с оборота, об отчислениях с прибылей, о подоходном налоге с предпри­ятий кооперативных и общественных организаций связы­вает установление субъекта налоговых правоотношений с определенными признаками, а именно: 1) с обязательным совершением оборота по реализации товаров собственного производства; 2) с наличием прибылей у предприятий. «Во всех этих случаях основным признаком, — подчеркивает ученый, — служит наличие самостоятельного источника дохода»¹.

Полагаем, что скорее не самостоятельный источник дохода, а особая степень имущественной обособленности является наиболее существенным показателем наличия у того или иного общественного образования, не обладаю­щего властными полномочиями, налоговой правосубъект­ности. Подчеркнем, что эта степень имущественной обо­собленности может быть меньше, чем степень имуществен­ной обособленности юридического лица². Представляется, что данный признак наличия правосубъектности у кол­лективного образования в налоговом праве проявляет себя иначе, чем в гражданском. Поэтому, соответственно, нали­чие или отсутствие статуса юридического лица у организа­ции не может рассматриваться в качестве основного крите­рия для решения вопроса, является она субъектом налого­вого права или нет. В связи с изложенным необходимо привести подробные обоснования нашего утверждения.

В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридичес­кого лица возникает в момент его создания. Согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Известно, что обязательная государственная регистрация юридических

¹ Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского фи­нансового права. М., 1960. С. 152.

² Аналогичной точки зрения придерживается Р. А. Сергиен-ко (см.: Сергиенко Р. А. Организация как субъект налогового права: Автореф. дис.... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 6).

§ 4. Организация — субъект налогового права 203

лиц установлена, прежде всего, в интересах участников гражданского оборота. Резонно возникает вопрос: может ли быть признана налогоплательщиком (а значит, и субъек­том налогового права) организация, не прошедшая госу­дарственную регистрацию в установленном порядке? На­логовое законодательство не дает прямого ответа на этот вопрос. Следует согласиться с вариантом его решения, предложенным В. В. Витрянским и С. А. Герасименко: «Обязанность уплатить налог возникает у лица после по­явления у него соответствующего объекта, подлежащего обложению налогом. Сам налог в определенном смысле направлен не столько на субъекта как такового, сколько на конкретный объект налогообложения. Это вытекает хотя бы из фискальной и регулирующей функции налога. С учетом этого для целей налогообложения те или иные аспекты, связанные с оформлением субъекта как юриди­ческого лица, не имеют того значения, какое они имеют для признания за соответствующим субъектом граждан­ской правоспособности»¹.

Другое дело, что в некоторых ситуациях вопрос о взима­нии налогов может не возникнуть, поскольку у соответ­ствующего субъекта будут изъяты все полученные им дохо­ды (подп. 4 п. 3 ст. 81 УПК РФ, ст. 169 ГК РФ, п. 1 ст. 34 ранее действовавшего Закона РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности» и др.). Однако в том случае, если по какой-либо причине требование о взыска­нии всех полученных до момента государственной регист­рации доходов в отношении несостоявшегося юридичес­кого лица не предъявлялось, появляется необходимость взимания с данной организации за соответствующий пе­риод налогов. Аналогичный вопрос возникает и в случае признания судом недействительным акта о государствен­ной регистрации юридического лица².

Таким образом, незавершенность (отсутствие) государ­ственной регистрации конкретной организации как юри­дического лица не должна выступать в качестве обстоя-

¹ Витрянский В. В., Герасименко С. А. Указ. соч. С. 12—13.

² Там же.

Глава 6. Субъекты налогового права

тельства, влекущего в обязательном порядке непризнание за организацией статуса налогоплательщика. Следователь­но, уже по данному основанию категория «юридическое лицо» не является в полной мере адекватной для обозна­чения коллективного субъекта налогового права.

Кроме того, В. В. Витрянский, С. А. Герасименко спра­ведливо отмечают: «Необходимо иметь в виду, что прави­ла о правоспособности (правосубъектности) юридических лиц и их филиалов (других обособленных подразделений), установленные гражданским законодательством, касают­ся лишь предмета регулирования гражданского права. Вопрос о том, кто является полноправным субъектом на­логовых отношений, должно решать налоговое законода­тельство с учетом специфики регулируемых отношений. И оно (налоговое законодательство) может регламентиро­вать этот вопрос иным образом, чем законодательство граж­данское»¹.

Статья 9 НК РФ называет в качестве участников нало­говых отношений организации, признаваемые в соответ­ствии с Кодексом налогоплательщиками и (или) платель­щиками сборов, или налоговыми агентами. Пункт 2 ст. 11 НК РФ определяет, что под организациями в налоговом законодательстве понимаются юридические лица, образо­ванные в соответствии с законодательством (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладаю­щие гражданской правоспособностью, созданные в соот­ветствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представи­тельства, созданные на территории РФ (иностранные орга­низации).

Из данного пункта ст. 11 НК РФ видно, что, по край­ней мере три вида образований, не обладающих статусом юридического лица, рассматриваются действующим нало­говым законодательством РФ в качестве полноправных участников налоговых отношений (субъектов налогового права). К таковым относятся: 1) компании и другие кор-

¹ Витрянский В. В., Герасименко С. А. Указ. соч. С. 13.

§ 4. Организация — субъект налогового права

поративные образования, обладающие гражданской пра­воспособностью, созданные в соответствии с законодатель­ством иностранных государств и не обладающие статусом юридического лица; 2) филиалы и представительства юри­дических лиц, созданных на территории иностранных го­сударств в соответствии с законодательством этих госу­дарств; 3) филиалы и представительства международных организаций.

С учетом сделанных выводов полагаем, что весь комп­лекс коллективных субъектов налогового права, не обла­дающих властными полномочиями в сфере налогообложе­ния, можно дифференцировать на организации трех ви­дов: 1) сложные организации; 2) простые организации; 3) организации с ограниченными налоговыми правами. При такой классификации в число простых организаций вклю­чаются все, не имеющие территориально обособленных подразделений юридические лица (российские и иностран­ные) и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью. К сложным организаци­ям относятся указанные выше юридические лица и иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, в том случае, если они имеют в своем составе территориально обособленные подразделения. Орга­низациями с ограниченными налоговыми правами счита­ются территориально обособленные подразделения соот­ветствующих юридических лиц (филиалы, представитель­ства).

Особый интерес представляет вопрос о налоговой пра­восубъектности филиалов и других обособленных подраз­делений российских организаций. Как известно, в после­дние годы в результате влияния цивилистической доктри­ны возобладала точка зрения, отождествляющая понятия «российская организация-налогоплательщик» и «юриди­ческое лицо, зарегистрированное в соответствии с законо­дательством». Именно концепция юридического лица как собственника имущества — участника налоговых отноше­ний — нашла отражение в принятом НК РФ, и в частно­сти в ст. 19. В итоге были фактически закреплены серьез-

 

Глава 6. Субъекты налогового права

ные различия в правовом положении филиалов, предста­вительств российских юридических лиц и филиалов, пред­ставительств иностранных компаний, международных орга­низаций.

В соответствии со вступившим в действие с 1 января 1999 г. НК РФ филиалы, представительства и иные струк­турные подразделения российских юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Ста­тья 19 НК РФ устанавливает, что в порядке, предусмот­ренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразде­ления российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных под­разделений. В части второй НК РФ это правило конкре­тизируется. Например, в ст. 288 НК РФ закрепляется порядок исчисления и уплаты организациями налога на прибыль по месту нахождения их обособленных подраз­делений.

Прежде чем делать окончательные выводы по иссле­дуемой проблеме, необходимо остановиться на несколь­ких вопросах, характеризующих сущность структурных (обособленных) подразделений юридического лица. Под структурным (обособленным) подразделением юридичес­кого лица понимается созданная в установленном поряд­ке для выполнения конкретной функции, относительно обособленная и организационно оформленная часть юри­дического лица, которая состоит из коллектива (группы) работников, действует на началах самоуправления, на­делена соответствующим объемом полномочий (прав), возглавляется руководителем и имеет правовое обосно­вание образования. В основу дифференциации структур­ных подразделений могут быть положены следующие критерии: а) территориальное расположение по отноше­нию к местонахождению юридического лица; б) занимае­мое положение в управленческой иерархии юридическо­го лица; в) порядок образования; г) объем полномочий (прав и обязанностей); д) структура; е) роль в осуществ-

§ 4. Организация — субъект налогового права

лении деятельности данного юридического лица; ж) вре­мя функционирования; з) степень распространенности¹.

Оригинальным образом определяет понятие «обособлен­ное подразделение организации» п. 2 ст. 11 НК РФ, со­гласно которому обособленное подразделение организа­ции — это любое территориально обособленное от нее под­разделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание объекта обособ­ленным подразделением организации производится неза­висимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядитель­ных документах организации, и от полномочий, которы­ми наделяется указанное подразделение. Приведенную новеллу НК РФ нельзя счесть вполне удачной.

Определение понятия рабочего места не содержится в налоговом законодательстве. Значение данного термина различным образом разъясняется в Трудовом кодексе РФ (ТрК РФ) и некоторых нормативных актах, посвященных охране труда. Обычно рабочим местом именуется место, в котором работник должен находиться или куда ему необ­ходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (ст. 209 ТрК РФ). Но п. 2 ст. 11 НК РФ в качестве призна­ка обособленного подразделения организации указывает именно на наличие стационарных рабочих мест. В ведом­ственных нормативных актах, регулирующих трудовые от­ношения, встречается и такой термин. При этом рабочие места подразделяются на подвижные (маршрутные, сторо­жевые), передвижные (рабочие места с неопределенными границами зоны труда и предназначенные для выполне­ния работ, потребность в которых возникает в различных местах производства) и, наконец, стационарные². Цитиру- -

¹ См.: Жамбиева Е. М. Структурные подразделения государ­ственных предприятий и учреждений как субъекты админист­ративного права: Дис.... канд. юрид. наук. Свердловск, 1984. С. 8, 9, 45—65.

² См.: Письмо Минтруда России от 24 января 1995 г. № 134-ВК «О рекомендациях по разработке перечня постоянных рабочих мест».

Глава 6. Субъекты налогового права

емая статья НК РФ под стационарными рабочими местами понимает нечто другое, совершенно не связанное с услови­ями труда работников. Рабочее место считается стационар­ным, если оно создается на срок более одного месяца.

Однако налоговое право должны интересовать не все виды структурных (обособленных) подразделений органи­заций (юридических лиц). Необходимо, чтобы в сферу его регулирования попадали, прежде всего, такие обособлен­ные подразделения, которые наделены определенным объе­мом закрепленного за ними имущества и способны от име­ни юридического лица (точнее, их руководителя) высту­пать в гражданском обороте, от деятельности которых возможен некоторый экономический эффект. Исходя из положений ГК РФ, именно филиалы и представительства являются такими обособленными подразделениями орга­низаций.

Но означают ли происшедшие изменения в налоговом законодательстве, что в настоящий момент не следует рас­сматривать обособленные подразделения российских юри­дических лиц, имеющие собственный баланс и банковский счет, в качестве самостоятельных субъектов налогового права? Содержание ст. 19 НК РФ несет в себе ответ на этот вопрос. Закон предписывает выполнять обязанности орга­низаций по уплате налогов и сборов не какому-либо физи­ческому лицу, не руководителю филиала (иного обособ­ленного подразделения), а непосредственно филиалу (ино­му обособленному подразделению) как самостоятельному образованию. Общеизвестно, что вменить что-либо в обя­занность или предоставлять то или иное право лицу — оз­начает наделить его правоспособностью, а значит и право­субъектностью. Добавим, что ч. 2 ст. 89 НК РФ признает филиалы и представительства российских юридических лиц в качестве самостоятельных подконтрольных субъектов.

В любом случае следует учитывать, что содержание налоговой правосубъектности обособленных подразделений юридических лиц отлично от содержания правосубъект­ности иных коллективных образований (обладающих граж­данской правоспособностью) и имеет выраженный органи-

§ 4. Организация — субъект налогового права 209

зационный характер. Имеется в виду то, что предостав­ленные налоговым законом указанным обособленным под­разделениям права и наложенные обязанности позволяют им фактически самостоятельно участвовать в тех налого­вых отношениях, где организационный элемент преобла­дает над имущественным, как то: в отношениях по веде­нию налогового учета, определению финансового резуль­тата деятельности подразделения, исчислению части налога, причитающегося к уплате в территориальный бюд­жет в месте нахождения обособленного подразделения орга­низации.

Четкое определение правового положения в налоговом праве филиалов и представительств юридических лиц чрез­вычайно важно с точки зрения справедливого разграниче­ния фискальных интересов различных региональных бюд­жетов. Эта проблема стоит весьма остро. Ситуация, когда обособленное подразделение юридического лица исполь­зует природные и людские ресурсы одного региона, а по­лучателем основной массы налоговых платежей является другой, является ненормальной для цивилизованного го­сударства. Это влечет неравномерное экономическое разви­тие субъектов Федерации, подрывает финансовые основы федерализма. Действующее налоговое законодательство на сегодняшний день не смогло вполне решить эту проблему.

Подводя итоги, можно назвать ряд видов коллектив­ных образований, не обладающих статусом юридического лица, не имеющих властных полномочий, которые дей­ствующее законодательство о налогах и сборах может рас­сматривать в качестве самостоятельных участников нало­говых отношений. К ним относятся: 1) компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законода­тельством иностранных государств и не обладающие ста­тусом юридического лица (п. 2 ст. 11 НК РФ); 2) филиалы g и представительства юридических лиц, созданных на тер-7 ритории иностранных государств в соответствии с законо­дательством этих государств (п. 2 ст. 11 НК РФ); 3) фили­алы и представительства международных организаций (как

Глава 6. Субъекты налогового права

обладающие, так и не обладающие гражданской правоспо­собностью) (п. 2 ст. 11 НК РФ); 4) российские организа­ции, имеющие объект налогообложения и не получившие в установленном порядке статус юридического лица, если полученные доходы от их деятельности не были взысканы в судебном порядке. Кроме того, недостаточно четко опре­делен статус филиалов и иных обособленных подразделе­ний российских организаций (ч. 2 ст. 19 НК РФ).

Следовательно, категория «юридическое лицо» не в со­стоянии охватить всех коллективных субъектов налогово­го права. Отсутствие у того или иного организационного образования статуса юридического лица еще не свидетель­ствует об отсутствии у него и качества налоговой право­субъектности. Более того, как показывают вышеприведен­ные примеры, признание в общественном образовании субъекта налогового права в целом не должно быть связа­но напрямую с наличием юридической личности. Поэтому логично «вывести» налоговые отношения за пределы пра­воспособности организации как юридического лица. Это неминуемо заставляет нас параллельно с юридической личностью конструировать иной институт, охватывающий выступление организации в качестве субъекта налоговых отношений¹. Определение круга организаций, обладающих налоговой правосубъектностью, способом перечисления прав и обязанностей, не решает поставленной задачи. Само собой разумеется, что если на организацию на основе пра­вовых норм возложена обязанность платить налоговые платежи, то этим сказано все: данная организация — субъект налогового права. Основной вопрос, подчеркнем, состоит в том, чтобы установить, каковы юридические, экономические и социальные признаки, создающие реаль­ную возможность для коллективного образования (не осу­ществляющего властных полномочий в области налогооб­ложения) выступать в качестве субъекта налогового пра­ва. Обозначим эти признаки.

¹ См. о постановке проблемы: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 190—193.

§ 4. Организация — субъект налогового права 211

Организационная обособленность коллективного субъекта налогового права. Несомненно, организационная обособленность — основной признак коллективного об­разования, являющегося субъектом налогового права, по­скольку именно данный признак дает вообще основания использовать понятие «организация». Как уже отмечалось ранее, в соответствии с устоявшейся точкой зрения под организацией понимается коллективное образование, об­ладающее организационным единством. Следует отметить, что в юридической науке организационная обособленность рассматривается в целом в качестве необходимой предпо­сылки для признания коллективного образования само­стоятельным субъектом права¹. Безусловно, организаци­онная обособленность является и обязательным призна­ком юридического лица. По мнению С. Н. Братуся, для того, чтобы общественное образование могло стать юриди­ческой личностью, необходима соответствующая органи­зация, которая превращает общественное образование в единое целое, способное самостоятельно осуществлять по­ставленные перед ним задачи².

Законодательство о налогах и сборах предъявляет к коллективным образованиям не столь жесткие требования к организационной обособленности, в отличие от законо­дательства гражданского. Коллективное образование мо­жет одновременно выступать как неотъемлемая часть дру­гой, более крупной организации (юридического лица), и это само по себе не исключает возможности признания за данным коллективным образованием налоговой правосубъ­ектности.

Поэтому, говоря об организационной обособленности коллективного субъекта налогового права, необходимо учитывать следующее. По мнению О. А. Красавчикова, для любой организации (безотносительно к тому, являет­ся она юридическим лицом или нет), характерны три мо­мента: 1) наличие системы существенных социальных вза-

¹ См.: Хрусталев Б. Ф. Указ. соч. С. 22.

² См.: Братусъ С.Н. Юридические лица в советском граж­данском праве. С. 144.

Глава 6. Субъекты налогового права

имосвязей, посредством которых люди объединяются в единое целое («общественный организм»); 2) наличие оп­ределенной цели образования и функционирования; 3) наличие внутренней структурной и функциональной дифференциации. Суммируя названные признаки, автор приходит к выводу о том, что организации представляют собой определенное социальное образование, т. е. систему существенных социальных взаимосвязей, посредством ко­торых люди (или их группы) объединяются для достиже­ния поставленных целей в единое структурно и функцио­нально дифференцированное целое¹. Внешне организаци­онное единство коллективного субъекта налогового права, не обладающего властными полномочиями, может закреп­ляться его учредительными документами (уставом и (или) учредительным договором), соответствующим положени­ем (о филиале или представительстве).

Полагаем, что указанные факторы являются в совокуп­ности очевидным доказательством наличия необходимой организационной обособленности у коллективного образо­вания, позволяющей при наличии иных требуемых при­знаков признать данное коллективное образование субъек­том налогового права.

Имущественная обособленность организации, позволя­ющая ей самостоятельно или как обособленному подраз­делению сложной организации выступать в налоговых отношениях. Имущественная обособленность коллектив­ного образования неразрывно связана с организационной самостоятельностью². Признак имущественной обособлен­ности также является решающим для признания за кол­лективным субъектом налоговой правосубъектности. Да­леко не любая имущественная обособленность является показателем того, что перед нами субъект налогового пра­ва. Например, некоторая имущественная обособленность таких структурных подразделений юридических лиц, как цеха, отделы, бригады, не может сделать их субъектами

¹ См.: Красавчиков О. А. Сущность юридического лица // Совет­ское государство и право. 1976. № 1. С. 47—55.

² См.: Хрусталев Б. Ф. Указ. соч. С. 23.

§ 4. Организация — субъект налогового права

налогового права. Но определенная степень или мера этой имущественной обособленности является основой налого­вой правосубъектности.

Обособление имущества проявляется различно в раз­личных общественных образованиях. Даже степени иму­щественной обособленности у разных видов юридических лиц могут существенно различаться¹. Хозяйственные об­щества и товарищества обладают правом собственности на принадлежащее им имущество, тогда как унитарные пред­приятия — лишь правом хозяйственного ведения-или опе­ративного управления. Обособление имущества филиалов и представительств, хотя и не имеет значения с граждан­ско-правовых позиций, поскольку последние (за редчайши­ми исключениями) не являются субъектами вещных прав, но как экономическое явление существует, что отражается при ведении бухгалтерского учета и, в частности, подтвер­ждается наличием у многих филиалов и представительств отдельного баланса. Это дает возможность обособленному подразделению de facto самостоятельно участвовать в от­ношениях по перечислению налоговых платежей в бюд­жет.

Полагаем, что наличие собственного балансового учета доходов и расходов и закрепленного за субъектом банков­ского счета являются важнейшими внешними показате­лями налоговой правосубъектности общественного обра­зования.

Сущность любого бухгалтерского баланса проявляется в его назначении. С одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета. Через бухгалтерские счета и двойную запись лежит путь к систематическому обобще­нию итогов хозяйственной деятельности, выбору даль­нейшей стратегии развития организации. Достигается эта цель путем составления бухгалтерского баланса. Он не толь­ко раскрывает состав имущества конкретного субъекта по его видам, составу, функциональной роли и источникам формирования в процессе воспроизводства общественного

¹ См.: Гражданское право / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Тол­стого. Ч. 1. С. 119.

Глава 6. Субъекты налогового права

продукта¹, но и содержит данные, анализ которых позво­ляет оценить эффективность экономической деятельности организации, финансовый результат этой деятельности. С другой стороны, бухгалтерский баланс — одна из форм периодической и годовой отчетности. Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности организации находит отражение в отчетности, которую используют как органы управления организации, так и иные лица, в том числе органы налогового контроля при выполнении своих основ­ных задач. Таким образом, бухгалтерский баланс выступа­ет как наглядный показатель определенной степени иму­щественной обособленности-общественного образования.

Прав В. С. Якушев, когда пишет о том, что категория юридического лица оказывается незаменимой при опреде­лении результатов производственной деятельности с пози­ций товарного производства и, в частности, с точки зре­ния оценки произведенной продукции как товара. Эконо­мически продукция приобретает все свойства товара только на уровне юридического лица (т. е. когда в его цене будут учтены все затраты на уровне юридического лица)². Со­глашаясь с этим, следует отметить, что в налоговых отно­шениях поднятая проблема не ограничивается необходи­мостью учета степени эффективности участия юридичес­кого лица в общественном производстве и имущественном обороте. Современные системы налогообложения нередко в качестве объектов налогообложения избирают такие юридические факты, т. е. типичные явления экономичес­кой жизни, появление которых не связано с общим ито­гом деятельности юридического лица (как полноправного участника имущественного оборота). Данные причины обус­ловливают возможность изъятия в доход бюджета денеж­ных средств на основании данных учета обособленного подразделения организации — юридического лица (фили­ала, представительства).

¹ См.: Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета. М., 1998. С. 45—49.

² См.: Развитие гражданского права на современном этапе / Под ред. В. П. Мозолина. М., 1986. С. 116.

§ 4. Организация — субъект налогового права

Для налоговой правосубъектности коллективного обра­зования наличие банковского счета также имеет большое значение. Это не просто вопрос о заключении гражданско-правового договора с кредитной банковской организацией. Во-первых, участие организации в экономических отно­шениях предполагает и непременное участие в денежных (и расчетных) отношениях. В то же время в силу установ­ленного порядка расчеты между организациями, как пра­вило, должны производиться в безналичной форме. В свя­зи с этим отсутствие банковского счета затрудняет,, напри­мер, вступление юридического лица или руководителя территориально обособленного подразделения от имени данного юридического лица в имущественные отношения с иными субъектами права. Во-вторых, налогом в силу п. 1 ст. 8 НК РФ является платеж, взимаемый в форме отчуждения денежных средств. Поэтому при отсутствии счета для организации затруднено и исполнение основных обязанностей налогоплательщика и налогового агента.

С гражданско-правовой точки зрения, вряд ли можно говорить о какой-либо принадлежности банковского счета обособленному подразделению юридического лица. Юри­дическому <

⇐ Предыдущая13141516171819202122Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: