Публичное территориальное образование — субъект налогового права

Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования являются особым видом субъектов налогово­го права России. В юридической литературе считается об­щепризнанным, что государство (и иные общественно-тер­риториальные образования) как целое выступает участни­ком некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношени­ях участвует государство. Все сходятся в том, что государ­ство — носитель суверенитета, участник международных отношений, внутренних отношений, в которых выражает­ся суверенитет. Общепризнанно также то, что разносто­ронняя деятельность государства осуществляется его орга­нами, выступающими в качестве самостоятельных участ­ников правоотношений. Лишь в определенном круге

¹ СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822.

о о

§ 6. Публичное территориальное образование

отношений, непосредственно выражающих суверенитет го­сударства, последнее как целое выступает их участником¹.

Выступление государства (или иного общественно-тер­риториального образования) в качестве участника право­отношения накладывает особый отпечаток на правоотно­шения. Положение органов, выступающих от имени госу­дарства, отличается от положения органов, выступающих в качестве самостоятельных участников правоотношений. Правоотношения, в которых выступает государство, регу­лируются главным образом законом. Применение подза­конных актов в этой области ограниченно².

Нельзя согласиться с тем, что государство и иные об­щественно-территориальные образования являются участ­никами только конституционно-правовых отношений и их поведение не регулируется нормами других отраслей пра­ва³. Гражданское законодательство рассматривает данных субъектов в качестве возможных участников гражданских правоотношений (ст. 124—127 ГК РФ). В юридической науке давно обосновано участие публичных образований в бюджетных правоотношениях⁴. Относительно участия на­званных субъектов в налоговых отношениях в литературе и диссертационных исследованиях высказываются различ­ные точки зрения. Р. О. Халфина отмечает, что государ­ственный суверенитет находит свое выражение в том, что государство утверждает собственный бюджет, устанавли­вает налоги, руководит денежной и кредитной системой, заключает и предоставляет займы⁵. В связанных с этой деятельностью налоговых и бюджетных правоотношени­ях государство выступает непосредственным участником⁶.

¹ См.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 163.

² Там же. С. 170.

³ См.: Советское конституционное право. Л., 1975. С. 14.

⁴ См.: Химичева Н. И. Субъекты советского бюджетного пра­ва. Саратов, 1979. С. 59—63.

⁵ См.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 167.

⁶ См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. С. 142—151; Финансовое право. М., 1971. С. 49—51.

Глава 6. Субъекты налогового права

В диссертационном исследовании Н. П. Кучерявенко на примере современного украинского и российского за­конодательства также детально обосновывается самостоя­тельное участие государства в налоговых отношениях. Ученый, подчеркивая роль государства как участника на­логовых правоотношений, обращает внимание на то, что оно выступает как организатор иных субъектов налого­вых правоотношений¹. Вопросы участия государства в на-логово-правовых отношениях анализируются и в некото­рых публикациях. Вот что по этому поводу пишет М. В. Ка-расева: «Одной из сторон налогового правоотношения является государство, которое выступает в лице Государ­ственной налоговой службы РФ. Налогоплательщик, — продолжает она, — выполняет свою обязанность исклю­чительно в пользу государства, которое в лице налогового органа выступает кредитором в налоговом обязательстве»².

Таким образом, государство рассматривается многими учеными как самостоятельный участник налоговых пра­воотношений. Однако не всегда в работах, посвященных как исследованию общей теории правоотношений, так и вопросам налоговых правоотношений, уделяется необхо­димое внимание субъектам Федерации, муниципальным образованиям как субъектам налогового права России. Между тем, с нашей точки зрения, общие подходы к опре­делению специфики и содержания налоговой правосубъ­ектности государства будут справедливы и при изучении налоговой правосубъектности иных публичных образова­ний — субъектов Федерации, муниципальных образований.

Виды налогов и сборов, которые может устанавливать то или иное публично-территориальное образование, оп­ределяются конституционным статусом данного образова­ния и установленным в налоговых отношениях разграни­чением предметов ведения названных субъектов. Наличие

¹ См.: Кучерявенко Н. П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. С. 15.

² Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве. С. 79.

§ 7. Проблемы классификации субъектов налогового права 227

собственных налоговых источников для формирования доходной части бюджета общественно-территориального образования является в современных условиях необходи­мым атрибутом, отражающим соответствующую органи­зованность этих подразделений общества¹. Право на уста­новление налогов и сборов и получение налоговых плате­жей определяет наличие целого комплекса материальных прав в налоговых отношениях, принадлежащих публич­но-территориальным образованиям. Это право на введение в действие налогов и сборов, право на установление нало­говых льгот, право на определение ставок налога (в соот­ветствующих пределах) и т. п. Однако перечисленные на­логовые права публично-территориальных образований применительно к данным субъектам носят лишь общий характер и реализуются представительными органами вла­сти в соответствии со ст. 12, 16—18 НК РФ. Вместе с тем эти налоговые права, бесспорно, имеют значение для ха­рактеристики налоговой правосубъектности Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований. В связи с изложенным нельзя согласиться с М. Ю. Ор­ловым, который утверждает, что публично-территориаль­ные образования не являются субъектами налогового пра­ва, поскольку «налоговое право регулирует только те от­ношения, которые непосредственно связаны с уплатой налога плательщиком и с осуществлением контроля за этой уплатой»². В дополнение к приведенным рассуждениям отметим, что точка зрения процитированного автора не согласуется со ст. 2 НК РФ, которая иначе определяет предмет налогового права.