Физическое лицо — субъект налогового права

Понятие «физическое лицо» является специально юри­дическим для обозначения индивидуального субъекта права в отличие от субъекта — коллективного (организационно-

¹ См.: Братусь С. Н. Юридические лица в советском граж­данском праве. С. 63.

Глава 6. Субъекты налогового права

го) образования, именуемого юридическим лицом. Термин «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граж­дан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие «гражданин» представляет собой специфический социаль­но-правовой аспект характеристики индивида. В нем вы­ражается устойчивая юридическая связь лица с государ­ством, определяющая правовое положение этого лица в обществе и государстве¹.

Характер прав и обязанностей, предоставляемых инди­виду, нередко зависит от обладания им определенным граж­данским состоянием. Но в налоговом праве гражданство решающим образом не влияет на содержание правосубъ­ектности (налогово-правовой статус). В отличие от других отраслей публично-правового цикла, где во главу угла ста­вятся политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитываются экономичес­кие связи индивида с государством. Экономические отно­шения физического лица и государства определяются по­средством принципа постоянного местопребывания (рези-дентства), согласно которому лиц подразделяют на имеющих постоянное место пребывания в определенном государстве (резидентов) и не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезидентов)².

Учитывая, что состояние гражданства существенно не влияет на содержание налоговой правосубъектности лиц, представляется целесообразным в науке налогового права и в налоговом законодательстве для обозначения индиви­дуального субъекта использовать конструкцию «физичес­кое лицо».

Особую категорию субъектов налогового права, охва­тываемую понятием «физическое лицо», составляют в на­стоящее время индивидуальные предприниматели. Ими являются граждане, осуществляющие предприниматель­скую деятельность без образования юридического лица и

¹ См.: Бегичев Б. К. Трудовая правоспособность советских граждан. М., 1972. С. 7.

² См.: Основы налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 45.

§ 3. Физическое лицо — субъект налогового права

прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимате­лей (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляюще­го деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), также признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фер­мерского) хозяйства.

Налоговый кодекс РФ дает свое определение понятия «индивидуальный предприниматель», которое по своему значению несколько шире понятия, вытекающего из со­держания действующего российского гражданского зако­нодательства. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под ин­дивидуальными предпринимателями понимаются физичес­кие лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотари­усы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Ана­лиз действующего налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что налогообложение указанных лиц имеет свои особенности по сравнению с налогообложени­ем физических лиц, не обладающих статусом предприни­мателя. Например, ранее действовавший Закон РФ «О по­доходном налоге с физических лиц» содержал специаль­ный раздел IV, в соответствии с которым осуществлялось налогообложение доходов от предпринимательской деятель­ности индивидуальных предпринимателей. Ныне ст. 227 НК РФ также устанавливает особенности исчисления ин­дивидуальными предпринимателями сумм налога на до­ходы. Таким образом, хотя категория «физическое лицо» охватывает (как более широкое по своему смысловому объе­му) понятие «индивидуальный предприниматель», следует учитывать, что содержание налоговой правосубъектности ин­дивидуального предпринимателя во многом специфично.

Любая отраслевая правосубъектность включает в себя

. § два основных структурных элемента: способность облада-

• Д ния правами и несения обязанностей (правоспособность) и

~" способность к самостоятельному осуществлению прав и

Глава 6. Субъекты налогового права

обязанностей (дееспособность). Поэтому нередко правосубъ­ектность называется праводееспособностью или отождеств­ляется с ней¹. Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе². Однако налоговая правоспособность физического лица не имеет никакого смысла, если она не может быть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособ­ности. В научных публикациях справедливо отмечается, что можно выделить две основные функции налоговой дееспо­собности: юридическую и социальную. Первая заключает­ся в том, что налоговая дееспособность физического лица является средством реализации его налоговой правоспособ­ности. Социальная функция налоговой дееспособности про­является в обеспечении личности возможности осуществ­ления своих налоговых обязанностей перед государством и позволяет нести ответственность за неправомерное пове­дение. Дееспособность физического лица наступает по до­стижении определенного возраста³.

Несмотря на предложения, имевшиеся в ряде проектов НК РФ, в принятой Государственной Думой редакции Кодекса вопрос налоговой дееспособности непосредствен­но не решается. В юридической литературе имеются пред­ложения по решению рассматриваемой проблемы. Так, ана­лизируя ст. 21, 26, 28 ГК РФ, ст. 173 ранее действовавше­го Кодекса законов о труде, М. В. Карасева приходит к выводу о том, что у конкретного физического лица нало­говая дееспособность может возникнуть только тогда, ког­да лицо уже приобрело гражданскую или трудовую деес-

¹ См.: Венедиктов А. В. О субъектах социалистических пра­воотношений // Советское государство и право. 1955. № 6. С. 21— 22; Алексеев С. С. Общая теория права. С. 139—140; Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. С. 117.

² См.: Основы налогового права / Под ред. С. Г. Пепеляева. С. 44, 203; Карасева М. В. Налоговое законодательство и правосубъ­ектность физического лица // Хозяйство и право. 1996. № 7. С. 97.

³ См.: Карасева М. В. Налоговое законодательство и право­субъектность физического лица. С. 97—98.

§ 3. Физическое лицо — субъект налогового права

пособность. «Другими словами, — пишет она, — физичес­кое лицо только тогда может быть фактически налогово-дееспособно, то есть приобретать и осуществлять налого­вые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, то есть имущество, доходы и т. д. В связи с этим, — заключает ученый, — возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособ­ность физического лица, производен от возраста наступле­ния гражданской и трудовой дееспособности»¹.

Но приведенные аргументы демонстрируют лишь то обстоятельство, что до достижения четырнадцатилетнего возраста (возраста ограниченной гражданской и трудовой дееспособности), лицо нередко фактически не сталкивает­ся с необходимостью реализовать свои налоговые обязан­ности и права. Его налоговая дееспособность (даже если бы таковая существовала) в любом случае оставалась бы невостребованной. Нельзя признать верным утверждение, что объект налогообложения может возникнуть лишь у лица, дееспособного с позиций гражданского и (или) тру­дового законодательства. Для того чтобы иметь объект налогообложения по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственником объекта недви­жимости, например, может быть и трехлетний, и двенад­цатилетний ребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, также может принадлежать недееспособному лицу. Эти очевидные факты не позволяют определять на­логовую дееспособность (и возраст ее наступления) как производную от гражданской и трудовой.

Бесспорна связь налоговых отношений с гражданскими и трудовыми. Она проявляется, в частности, и в том, что практически все субъекты гражданского и многие субъекты трудового права правосубъектны с позиций права налогово­го. В предыдущей главе рассматривалось положение о том, что частная налоговая правосубъектность (и правоспособность)

¹ Карасева М. В. Налоговое законодательство и правосубъек­тность физического лица. С. 97—98.

Глава 6. Субъекты налогового права

иногда производна от гражданской. Но налоговая дееспособ­ность как способность своими действиями исполнять нало­говые обязанности и осуществлять налоговые права — осо­бый структурный элемент налоговой правосубъектности физического лица. Она может отсутствовать у субъекта в определенных случаях и восполняться дееспособностью его законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность нало­говых отношений, установить целесообразный возраст на­ступления налоговой дееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определению возраста наступ­ления дееспособности в смежных отраслях.

Для определения возраста наступления налоговой дее­способности необходимо обратиться к анализу действу­ющего налогового законодательства. Пункт 1 ст. 45 НК РФ гласит, что налогоплательщик обязан самостоятель­но исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сбо­рах. Непосредственно в НК РФ нет каких-либо специ­альных норм, ограничивающих участие гражданина в налоговых отношениях определенным возрастом. Одна­ко известно, что в силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственнос­ти с 16-летнего возраста. Деликтоспособность (или спо­собность нести самостоятельную ответственность за свои действия) традиционно считается составной частью деес­пособности¹. Следовательно, возраст наступления делик-тоспособности и дееспособности в целом должны совпа­дать. Недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т. е. граждан моложе 16 лет. Целесообразно закрепить в НК РФ норму, непос­редственно декларирующую недееспособность граждан моложе 16 лет.

Соответствующие налоговые обязанности и права лиц в возрасте до 16 лет могут реализовать их законные пред-

¹ См., напр.: Гражданское право / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М., 1998. С. 99—100.

§ 3. Физическое лицо — субъект налогового права

ставители. Это позволяет лучше защитить интересы несо­вершеннолетних в такой специфической сфере публично-правового регулирования, как налоговые отношения. В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законо­дательством о налогах и сборах, через законного или упол­номоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Пункт 2 ст. 27 НК РФ уточняет, что законными представителями налогоплательщика — физического лица — признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодатель­ством. Однако путем законотворческой работы следует вне­сти большую ясность в механизм правового регулирования данных отношений в соответствующей части.

Таким образом, в налоговом праве возможна ситуа­ция, когда налоговая правоспособность одного лица допол­няется дееспособностью другого¹. Сказанное наглядно проявляется в случае признания гражданина недееспособ­ным. Согласно ст. 29 ГК РФ, гражданин, который вслед­ствие психического расстройства не может понимать зна­чение своих действий или руководить ими, может быть признан судом недееспособным в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством России. Над ним устанавливается опека. В силу п. 2 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется опеку­ном за счет денежных средств этого недееспособного лица.

В то же время ограничение гражданской дееспособнос­ти лица, которое вследствие злоупотребления спиртными напитками и наркотическими средствами ставит свою се­мью в тяжелое материальное положение (ст. 30 ГК РФ), никак не должно отражаться на его налоговой дееспособ­ности. В частности, если данному лицу потребуется упла­тить налоги (не удержанные по месту получения дохода), согласия попечителя на подобные действия не требуется, несмотря на то, что исполнение налоговой обязанности

¹ Данное обстоятельство отмечается, например, М. В. Карасе­вой, но лишь в отношении малолетних (Карасева М. В. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица. С. 93).

Глава 6. Субъекты налогового права

также, безусловно, является определенной формой распо­ряжения имуществом. Однако ч. 2 п. 1 ст. 30 ГК РФ, уста­навливающая известные ограничения дееспособности граж­данина, в данном случае не применяется к налоговым от­ношениям как к отношениям, основанным на власти и подчинении сторон (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

⇐ Предыдущая12131415161718192021Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: