Возможности применения директ-костинга на российских предприятиях

Директ-костинг — зарубежная система управленческого (произ­водственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыноч­ной экономики. В нашей стране до последнего времени была распро­странена система учета и калькулирования полной себестоимости, ди-рект-костинг практически не применялся. В условиях централизован­но планируемой экономики в нем не было необходимости.

С переходом на рыночные условия хозяйствования положение су­щественным образом меняется. Предприятия, в первую очередь осно­ванные на частной собственности, проявляют к управленческому учету, в том числе и к его основе — директ-косту, повышенный интерес. Пережив шоковое состояние от расстройства экономических связей и неразберихи, связанной с распадом СССР, от галопирующей инфля­ции начала 90-х гг., валютного дефолта и других экономических потря­сений конца прошлого века, предприятия постепенно приходят в себя и начинают действовать по объективным законам рыночной экономики. Естественным в этих условиях становится применение апробиро-'•ванных на практике средств и инструментов реализации рыночных ]3аконов, форм и методов менеджмента, в том числе системы директ-'.костинга.

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особеннос­тей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгал­терского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Феде­рации от 31 октября 2000 г. Он предусматривает возможность исполь­зования элементов директ-коста или всей его системы по крайней мере в трех вариантах.

Первый, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики учета полной себестоимости вариант предполагает разде­ление всех затрат за отчетный период на производственные, обуслов­ленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные за­траты — по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кре­дита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчет­ного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце от­четного периода непосредственно на уменьшение выручки от реали­зации продукции: дебет счета «Продажи», кредит счета 26 «Общехо­зяйственные расходы».

Такой подход в принципе реализует одну из основных идей директ-коста: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и ре­зультатов деятельности предприятиям был дан «зеленый свет» к ис­пользованию элементов директ-коста на практике.

Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продук-" н/работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной прс дукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 37 учи­тывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной про­дукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 може быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляв^ собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от¹ заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превыше­ние нормативной (плановой) себестоимости над фактической, стор­нируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 «Вы­пуск продукции (работ, услуг)» дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» саль­до не имеет и потому в балансе не отражается.

В конце отчетного периода после определения объема незавершен­ного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете — по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (пла­новой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях директ-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

При организации учета затрат и результатов по этому варианту по данным счета 90 «Продажи» получаем следующую информацию, руб.:

Общая продажная стоимость реализованной продукции, работ и услуг.................................................................................... 900 000

Налог на добавленную стоимость............................................150 000

Выручка от реализации.............................................................750 000

Нормативная производственная себестоимость реализации.380 000

Отклонение фактической себестоимости от нормативной.................................................................................—4800

Фактическая производственная себестоимость реализации..375 200

Маржинальный доход, или сумма покрытия (750 000-375 200)........................................................................... 374 800

Общие управленческие и сбытовые расходы...........................182 400

Прибыль от реализации (374 800 - 182 400)............................ 192 400

Этот вариант учета затрат и результатов представляет собой интег-\ рированную систему организации финансового и управленческого | учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это г совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитическо­го учета к существующим синтетическим счетам или использованием самостоятельной системы счетов.

В первом случае обеспечивается возможность использования эле­ментов директ-костинга на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока Нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, т.е. возможность внедрения данного варианта в условиях постепенного перехода к со­временным методам менеджмента и перестройки в связи с этим сис­темы бухгалтерского учета. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйствен­ные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий директ-кост должен быть частью самостоятельной системы управленческого учета и использовать все его элементы, в том числе систему специальных счетов. Это считается высшей формой организации директ-костинга. Кроме специальных счетов, рекомендованных в гл. 6, предназна-> ченных для всей системы управленческого учета, для директ-коста ' можно использовать существующие счета расходов по обслуживанию г производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить I *на постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы сле­дует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. завися­щими от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета они могут не распределяться косвен­ным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного вари­анта связи между финансовой и производственной бухгалтерией.

Постоянные расходы не зависят от объема деятельности подразде­лений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормаль ную загрузку производственных мощностей.

Использование отдельных группировок постоянных и переменны производственных накладных расходов связано с взаимным распреде­лением накладных расходов вспомогательных подразделений и после­дующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные на­кладные расходы в данном случае включают в расчет распределения принимая во внимание фактический объем деятельности, а перемен­ные накладные расходы относят на затраты полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным произведет-' венным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изме­нений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию — мето­дом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы, не рас­пределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управ­ленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существую­щей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применять­ся счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета пере­менных производственных накладных расходов — свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать по­стоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов