Понятие субъекта налогового права. Налоговая правосубъектность

В юридической науке понятие субъекта права рассматри­вается в различных аспектах, что объясняется существова­нием разных направлений и школ в современной юриспру­денции¹. В российской правовой науке традиционно обраща­ется внимание на то, что в понятии субъекта права сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них². Таким образом, понятие «субъект права» охватывает как потенциальные возможности, так и их реализацию и выс­тупает как более широкое по значению, нежели термин «субъект правоотношения» («участник правоотношения»).

Итак, можно утверждать, что субъектами налогового права Российской Федерации именуются индивидуумы и коллективные образования, способные участвовать в нало­говых отношениях и выступающие как носители налоговых прав и обязанностей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов РФ, нормативными актами органов местного самоуправления, международно-правовыми актами³.

¹ В частности, многие современные зарубежные концепции впитали в себя идеи позитивизма. С точки зрения позитивизма, названное понятие — «чисто юридическое». Субъект в юриди­ческом смысле, например, по мнению Еллинека, не есть суще­ство или субстанция, а данная извне, созданная волею правопо­рядка способность (см.: Еллинек Г. Общее учение о государстве. СПб., 1908. С. 123).

² См.: Халфина Р. О. Общее учение о правоотношениях. М., 1974. С. 114; Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистичес­ком обществе. М., 1958. С. 84.

³ См. подробнее: Винницкий Д. В. Субъекты налогового права.

Глава 6. Субъекты налогового права

§ 1. Понятие субъекта налогового права

Признание физического лица, организации, государ­ственного (муниципального) органа субъектом налогового права происходит в силу распространения на данное лицо, организацию, государственный (муниципальный) орган действия налоговых законодательных актов. Каждый субъект налогового права в силу самого действия назван­ных законодательных актов, т. е. независимо-от участия в тех или иных налоговых правоотношениях, обладает оп­ределенным комплексом прав и обязанностей. Все эти права и обязанности составляют содержание налоговой право­субъектности. Поэтому налоговая правосубъектность име­ет особое, основополагающее значение для правового ре­гулирования поведения граждан, организаций, деятельно­сти соответствующих государственных (муниципальных) органов: она (правосубъектность) служит предпосылкой взаимоотношений между ними. В то же время распростра­нение действия налоговых законов на данное лицо, орга­низацию, определенный государственный орган и призна­ние их субъектами права еще не влечет за собой возникно­вение налоговых правоотношений между названными субъектами. Налоговые правоотношения являются след­ствием реализации налогового закона при наличии опре­деленных юридических фактов. Как известно, вступая в те или иные налоговые правоотношения, физические лица, организации становятся носителями конкретных субъек­тивных прав и обязанностей. Эти субъективные права и обязанности должны рассматриваться как элементы нало­гового правоотношения.

Правосубъектность по своей роли, специфическим фун­кциям в механизме правового регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов — лиц, обладающих способностью быть носите­лями субъективных юридических прав и обязанностей. Еще в большей степени конкретизирующая роль правосубъек­тности проявляется в отраслях права¹. Отраслевая налого­вая правосубъектность определяет область законодатель­ства, действующую применительно к лицу, и, следователь-

гч

о

о

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. М., 1982. Т. 2. С. 140.

но, конкретизирует круг правоотношений, в которых лицо может участвовать. Налоговая правосубъектность, конк­ретизируя круг реальных субъектов налогового права, яв­ляется вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.

Таким образом, налоговая правосубъектность — это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере орга­низационно-имущественных и организационных отноше­ний по установлению, введению и уплате налогов и сбо­ров, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъект­ность также может предоставлять лицу способность уча­ствовать в отношениях, возникающих в процессе осуществ­ления налогового контроля, привлечения к ответственнос­ти за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.

Налоговая правосубъектность — один из видов отрас­левой правосубъектности, поэтому наряду с общими чер­тами ей присущи некоторые свойства, обусловленные спе­цификой налоговых отношений и правового воздействия на них. Рассмотрим эти свойства.

1. В юридической литературе наряду с глубоко разра­ботанной категорией «специальная правоспособность» весь­ма распространено понятие «специальная правосубъект­ность». Под последней подразумевается способность лица быть участником лишь определенного круга правоотноше­ний в рамках определенной отрасли права. Например, С. С. Алексеев считает, что специальной правосубъектно­стью обладают юридические лица в гражданском праве и органы государственного управления в административных отношениях¹. Обосновывалось также, что каждый вид субъектов государственного (конституционного) права на­деляется специальной государственно-правовой правосубъ-

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 144.

Глава 6. Субъекты налогового права

ектностью¹. Понятие специальной (ограниченной) право­способности наиболее широко используется в гражданском праве. М. И. Брагинский, К. Б. Ярошенко пишут, что спе­циальная правоспособность предполагает совершение юри­дическими лицами, прямо указанными в законе, только таких действий, которые соответствуют целям их деятель­ности, предусмотренным в уставе, и несение ими связан­ных с этой деятельностью обязанностей². По мнению В. В. Лаптева, специальная правоспособность дает возмож­ность осуществлять лишь такие права, которые соответ­ствуют предмету деятельности данного субъекта³.

Таким образом, если в научной литературе под спе­циальной правосубъектностью понимается способность субъекта участвовать лишь в определенном круге отноше­ний в рамках отрасли права, то под специальной право­способностью — «ограниченный характер возможности осуществлять права и исполнять обязанности и конкрет­ный, а не абстрактный перечень возможных видов дея­тельности»⁴ в рамках опять же определенной отрасли пра­ва. В целом понятия «специальная правосубъектность» и «специальная правоспособность» с разных сторон харак­теризуют одно и то же правовое явление, поскольку огра­ничение способности участия в различных отношениях предполагает ограничение возможности осуществлять не­которые права и обязанности.

Следует отметить, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта на-

¹ См.: Денисов А. И., Кириченко М. Г. Советское государствен­ное право. М., 1957. С. 8; Лучин В. О. Конституционные нормы и правоотношения. М., 1997. С. 123.

² См.: Брагинский М. И., Ярошенко К. Б. Граждане (физичес­кие лица). Юридические лица // Хозяйство и право. 1995. № 2. С. 10.

³ См.: Лаптев В. В. Предпринимательское право: понятие и субъекты. М., 1997. С. 44.

⁴ Кудашкин В. В. Специальная правоспособность субъектов гражданского права в сфере действия общего запрета // Государ­ство и право. 1999. № 5. С. 47.

§ 1. Понятие субъекта налогового права

логового права всегда является специальной. По этой при­чине налоговая правосубъектность — более емкая катего­рия, нежели возможность правообладания и несения обя­занностей в сфере налоговых отношений. Ее конкретное содержание зависит от целого ряда факторов: юридичес­кой природы субъекта, характера и целей его деятельнос­ти. Специальная налоговая правосубъектность — форма выражения отраслевой налоговой правосубъектности при­менительно к конкретным видам субъектов налогового права. Другими словами, правосубъектность в сфере дей­ствия налогового права специализирована по своему кон­кретному содержанию.

Рассматривая проблему на конкретных примерах, сле­дует обратить внимание на то, что налоговые правосубъ­ектности физических лиц, организаций, некоторых госу­дарственных органов исполнительной власти, представи­тельных органов изначально предполагают участие каждого из названных субъектов лишь в определенных группах налоговых отношений, при этом в качестве строго опреде­ленной стороны в соответствующих налоговых правоотно­шениях. Более того, каждый из налоговых правосубъек-тов может обладать строго ограниченным перечнем нало­говых прав и обязанностей из абстрактного перечня налоговых прав и обязанностей, предусмотренных всей со­вокупностью налоговых норм. Например, очевидно, что отдельное физическое лицо не может непосредственно уча­ствовать в отношениях по установлению налогов и сборов и ни при каких условиях не может быть носителем таких налоговых прав, как право на установление налога, на осуществление выездной налоговой проверки, на получе­ние инвестиционного налогового кредита.

Данное свойство налоговой правосубъектности наибо­лее заметно при сопоставлении последней с гражданской отраслевой правосубъектностью. Гражданская правосубъ­ектность представляет собой специфическое правовое яв­ление, выражающее своеобразие юридического режима гражданско-правового регулирования. В соответствии с принципами гражданского оборота гражданская правосубъ-

Глава 6. Субъекты налогового права

ектность имеет общий абстрактный характер не только по исходным элементам, но и в целом, а конкретизирующие ее общие права и обязанности выражают общую, принци­пиально равную возможность тех или иных лиц быть субъектами имущественных отношений¹. В отрасли нало­гового права правосубъектность является общей, равной для всех предпосылкой правообладания лишь по своим исходным элементам, где правосубъектность представля­ет собой бланкетную возможность быть субъектом налого­вых правоотношений. По другим же своим элементам пра­восубъектность в налоговом праве выражает различие в правовом положении субъектов. Сказанное, как отмеча­лось в литературе, характерно для многих отраслей пуб­лично-правового цикла².

2. Указанная специализация налоговой правосубъект­ности позволяет подразделить ее на два основных вида: частную и публичную налоговую правосубъектность.

Под частной налоговой правосубъектностью необхо­димо понимать предусмотренную законодательством о на­логах и сборах способность индивидуальных и коллектив­ных субъектов, исходя из собственного (частного) интере­са и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу³, выступать в качестве функциональ­но подчиненной стороны в налоговых правоотношениях, а именно в качестве налогоплательщиков, налоговых аген­тов и иных участников налоговых правоотношений, не обладающих властными полномочиями.

Под публичной налоговой правосубъектностью следу­ет понимать способность (а нередко и обязанность) госу­дарственных (муниципальных) органов и публично-терри­ториальных образований, руководствуясь на основании

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 145.

² Там же.

³ Нельзя не согласиться с определением Ю. А. Тихомирова, согласно которому публичный интерес есть признанный госу­дарством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием ее существования и развития (см.: Тихомиров Ю. А. Публичное право. С. 55).

§ 1. Понятие субъекта налогового права

закона публичными интересами, выступать в качестве уп-равомоченной стороны, обладающей властными полномо­чиями в налоговых правоотношениях.

Соответственно, носителями правосубъектности перво­го вида являются граждане, иностранные граждане, лица без гражданства (подданства), а также организации. Но­сителями правосубъектности второго вида — государствен­ные (муниципальные) органы, обладающие властными полномочиями в области налогообложения, общественно-территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования). Нет проти­воречия в том, чтобы налоговую правосубъектность физи­ческих лиц и организаций, которая является предпосыл­кой для участия в налоговых, т. е. публичных, отношени­ях, именовать частной. Современное состояние права и законодательства характеризуется взаимопроникновением частных и публичных начал¹. В той или иной степени как частные, так и публичные начала присутствуют в любой отрасли права. Основной вопрос состоит в том, какое из них доминирует. В налоговом праве есть субъекты, как обладающие, так и не обладающие властными полномочи­ями; субъекты, стремящиеся реализовать свой частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересу публич­ному (общественному), и субъекты, реализующие публич­ные (общественные) интересы, выражающие государствен­ную волю.

3. Другой особенностью налоговой правосубъектности является то, что во многих случаях она выступает как производная от другой отраслевой правосубъектности. При этом публичная налоговая правосубъектность выступает в качестве производной от конституционной или админист­ративной правосубъектности, частная налоговая правосубъ­ектность нередко производна от гражданско-правовой. Так, для того, чтобы быть полноправным участником налого-

¹ См.: Яковлев В. Ф. О взаимодействии публичного и частного права // Публичное и частное право: проблемы развития, законо­дательного выражения и юридической практики: Материалы Все­российской научно-практической конференции. С. 3—6, 20—21.

Глава 6. Субъекты налогового права

вых правоотношений, государственный орган должен быть учрежден (образован) в соответствии с действующим кон­ституционным или (и) административным законодатель­ством. Соответственно, конституционно-правовой или ад­министративно-правовой статус определяет способность указанного субъекта вступать в налоговые отношения. Реализация административной (конституционной) право­субъектности влечет за собой вступление государственных (муниципальных) органов, общественно-территориальных образований в различные правоотношения, в которых субъективные права (за исключением собственно админи­стративно-правовых и конституционно-правовых) уже не являются административно-правовыми (конституционно-правовыми).

По справедливому замечанию А. П. Алехина, по отно­шению к другим правоотношениям административная (кон­ституционная) правосубъектность играет трансмиссион­ную роль¹. Ее реализация, как правило, необходима и для «приведения в движение» налоговых правоотношений. На практике это означает, что образование, не обладающее административной или конституционной правосубъектно­стью, не наделяется и налоговой правосубъектностью, оно (образование) не способно участвовать в налоговых отно­шениях. Можно привести несколько характерных приме­ров. Представительный орган власти, сформированный с нарушением действующего конституционного законода­тельства, не может на законных основаниях участвовать в налоговых отношениях: устанавливать или вводить в дей­ствие налоги и сборы. Его акты не будут порождать право­вых последствий в сфере налогового регулирования, по­скольку в силу, в частности, п. 1 ст. 3 ПК РФ (и соответ­ствующих положений Конституции РФ) каждый должен уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы. Другим показательным примером является Указ Президента РФ от 11 октября 1996 г. № 1428 «О Временной чрезвычай­ной комиссии при Президенте Российской Федерации по

¹ См.: Алехин А. П. Предприятие в системе отраслевого уп­равления. М., 1977. С. 130.

§ 1. Понятие субъекта налогового права

укреплению налоговой и бюджетной дисциплины»¹. Пункт 4 Указа наделяет Временную чрезвычайную комиссию (ВЧК) полномочиями по принятию решений о проведении прове­рок финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц, соблюдения юридическими и физическими лицами на­логового, таможенного и банковского законодательства. В по­становлении Государственной Думы РФ от 18 октября 1996 г. № 711-ПГД «Об обращении в Конституционный Суд Рос­сийской Федерации»² отмечалось, что названная комис­сия ни в систему правосудия, ни вообще в систему право­охранительных органов не входит, однако вопреки ст. 34, 35, 55 Конституции РФ имеет полномочия произвольно вмешиваться в частные дела юридических и физических лиц. В связи с изложенным 1 ноября 1996 г. был принят Указ Президента РФ № 1513 «Об обеспечении деятельно­сти Временной чрезвычайной комиссии при Президенте Российской Федерации по укреплению налоговой и бюд­жетной дисциплины»³, утвердивший Регламент комиссии. Данный нормативный акт фактически низводил роль ВЧК до совещательного органа, не имеющего собственной ком­петенции. Очевидно, что при таком толковании положе­ний Указа Президента РФ № 1428, устраняющем проти­воречие конституционному законодательству, ВЧК при Пре­зиденте РФ не может рассматриваться как самостоятельный участник налоговых отношений. Приведенные примеры под­тверждают, что признание публичного образования право­субъектным с позиций конституционного или (и) админис­тративного права является обязательным для закрепления за ним публичной налоговой правосубъектности.

Производный от гражданской правосубъектности харак­тер частной налоговой правосубъектности выражается в том, что признание лица субъектом гражданского права предоп­ределяет возможность его самостоятельного участия в иму­щественных отношениях. В то же время именно реализация

¹ СЗ РФ. 1996. № 42. Ст. 4793.

² СЗ РФ. 1996. № 47. Ст. 5304.

³ СЗ РФ. 1996. № 45. Ст. 5095. Утратил силу в связи с изда­нием Указа Президента РФ от 9 августа 1999 г. № 1024.

Глава 6. Субъекты налогового права

имущественных прав, составляющих содержание граждан­ской правосубъектности, является основанием для привлече­ния лица к налогообложению, возложения на него налого­вых прав и обязанностей, другими словами — для вступле­ния его в налоговые отношения. Таким образом, реализация тех или иных субъективных гражданских прав и обязанно­стей нередко рассматривается налоговыми нормами в ка­честве юридического факта, влекущего возникновение, из­менение, прекращение налоговых правоотношений.

Однако то, что предметом налогового права являются не просто имущественные отношения, а организационно-иму­щественные, а также некоторые организационные отноше­ния, объясняет возможность признания правом и за обра­зованиями — не субъектами гражданского права качества частной налоговой правосубъектности¹. Кроме того, посколь­ку, как мы отметили, гражданские правоотношения часто расцениваются не более чем элемент фактического состава того или иного налогового правоотношения, неправильно было бы утверждать, что субъектный состав тех и других одинаков. В нашем случае можно говорить лишь об одно­сторонней связи: все субъекты гражданского права явля­ются субъектами налогового права, но не все субъекты на­логового права обладают гражданской правосубъектностью.

4. Налоговая правосубъектность коллективных субъек­тов (как и правосубъектность административная) характе­ризуется неравенством ее носителей. Как правило, один из участников налоговых отношений функционально подчинен другому. Однако ранее мы отмечали, что метод правового воздействия в налоговом праве обладает определенной спе­цификой по сравнению с административно-правовым и фи­нансово-правовым методами регулирования и проявляется главным образом в отношениях функционального подчине­ния. Метод правового регулирования взаимосвязан с отрас-

¹ Недопустимо сводить все коллективные образования к граж­данско-правовой категории «юридическое лицо». Субъектами права, в том числе гражданского, могут быть образования, не обладающие признаками юридического лица. См.: Белых В. С. Субъекты предпринимательской деятельности: понятие и виды: Правовое положение субъектов предпринимательской деятель­ности // Сб. науч. тр. / Отв. ред., сост. В. С. Белых. Екатерин­бург, 2002. С. 28—29.

§ 1. Понятие субъекта налогового права

левой правосубъектностью. Поэтому необходимо еще раз подчеркнуть, что особенностью административной и отчас­ти финансовой правосубъектностей логично признать их иерархичность¹, отражающую иерархичность построения уп­равленческих прав и обязанностей государственных орга­нов, находящихся на различных уровнях управленческой системы. Данного свойства у налоговой правосубъектности не наблюдается по причине специфики превалирующего в налоговых отношениях функционального подчинения.

Сказанное отчетливо проявляется при анализе норм НК РФ и Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 (в редакции Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ) «О нало­говых органах Российской Федерации»². Характерным примером являются ст. 31 НК РФ и ст. 7 указанного Зако­на, содержащие общий перечень прав налоговых органов практически без какой-либо их дифференциации в зави­симости от уровня подразделения Министерства РФ по на­логам и сборам (далее — МНС России³). Таким образом, как районный налоговый орган, так и областной (крае­вой, республиканский) при осуществлении, например, на­логовой проверки деятельности налогоплательщика будут обладать в целом одинаковыми полномочиями в отноше­нии его (налогоплательщика). В отношениях (составляю­щих предмет налогового права) между организацией, граж­данином и определенным органом налогового контроля, финансовым органом объем правомочий последних в от­ношении субъектов функционального подчинения суще­ственно не зависит от уровня их (органа налогового конт­роля, финансового органа) положения в иерархии органов исполнительной власти. Представляется более целесооб-

¹ См.: Собчак А. А. Хозрасчет и правосубъектность // Совет­ское государство и право. 1981. № 2. С. 79.

² Ведомости РСФСР. 1991. № 15. Ст. 492 (далее — Закон о налоговых органах).

³ В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов ис­полнительной власти» МНС России преобразовано в Федераль­ную налоговую службу с одновременной передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законода­тельству РФ о налогах и сборах Министерству финансов РФ.

Глава 6. Субъекты налогового права

разным рассматривать объем и содержание публичной на­логовой правосубъектности государственных органов в за­висимости от характера выполняемых ими функций. Так, содержание отраслевой налоговой правосубъектности на­логовых органов, Министерства финансов РФ, таможен­ных органов, бесспорно, различно.

Таким образом, основные особенности отраслевой на­логовой правосубъектности проявляются в специализации ее содержания, в разделении на публичную и частную, в производном характере и отсутствии иерархичности. Они обусловлены спецификой налоговых отношений и тесно взаимосвязаны со свойствами метода правового воздействия на указанные отношения.

⇐ Предыдущая10111213141516171819Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: