Виды субъектов налогового права

Очевидно, что изучение системы субъектов налогового права, классификация субъектов данной отрасли должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм налогового права. Хотя законодательство о налогах и сборах не использует термин «субъект налогового права» и, соответственно, не решает вопросов деления субъектов нало­гового права на виды, ряд налоговых норм имеет непосред­ственное отношение к рассматриваемой проблеме. Напри­мер, ст. 9 НК РФ перечисляет возможных участников от­ношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, разделы второй и третий НК РФ так­же в значительной своей части посвящены данному вопросу.

Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отноше­ниях участвуют: 1) организации и физические лица, при­знаваемые налогоплательщиками или плательщиками сбо­ров; 2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами; 3) МНС России¹ и его территори-

¹ В соответствии с п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов ис­полнительной власти» МНС России преобразовано в Федераль­ную налоговую службу с одновременной передачей его функций по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законода­тельству РФ о налогах и сборах Министерству финансов РФ.

§ 2. Виды субъектов налогового права

альные подразделения (налоговые органы); 4) Государствен­ный таможенный комитет РФ¹ и его подразделения (тамо­женные органы); 5) государственные органы исполнитель­ной власти и исполнительные органы местного самоуправ­ления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание нало­гов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой нало­гоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов); 6) Министерство финансов РФ, мини­стерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей го­родов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые орга­ны), иные уполномоченные органы — при решении вопро­сов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ; 7) органы го­сударственных внебюджетных фондов.

Нельзя не обратить внимание на ряд недостатков, име­ющихся в принятой редакции ст. 9 НК РФ. Во-первых, содержащийся в названной статье перечень участников налоговых отношений не является полным. В число учас­тников, например, не включены представительные орга­ны власти Российской Федерации. В данной части ст. 9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст. 2 НК РФ. Часть первая ст. 2 НК РФ прямо указывает, что зако­нодательство о налогах и сборах регулирует властные от­ношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации. Очевидно, что основ­ными участниками отношений по установлению и введе­нию налогов и сборов являются представительные органы власти. Сказанное дополнительно подтверждают п. 1, 3— 5 ст. 1, п. 5 ст. 3, п. 2—4 ст. 12 НК РФ. Во-вторых, форму­лировка п. 5 ст. 9 НК РФ содержит некоторые неточности. Прежде всего, налоговые органы в соответствии с установ­ленным порядком, как правило, не осуществляют непос-' Согласно п. 15 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 Государственный таможенный комитет преобразован в

_ - ,, r^—f —- —~"*А~**1 лслтилхспг

Федеральную таможенную службу.

Глава 6. Субъекты налогового права

редственно прием налогов и сборов. Это видно хотя бы из ст. 31, 32 НК РФ, Закона о налоговых органах. Данные нормы закрепляют за соответствующими органами испол­нительной власти преимущественно контрольные функции. Другой немаловажный недочет принятой редакции ст. 9 НК РФ состоит в том, что государственные органы испол­нительной власти и исполнительные органы местного са­моуправления, полагаем, не вправе уполномочить какие-либо иные органы и каких-либо должностных лиц на при­ем и взимание налогов и сборов, а также на осуществление налогового контроля, если иное не предусмотрено феде­ральным законом. В силу ч. 3 ст. 55, ст. 106 Конституции РФ названные выше полномочия находятся в компетен­ции представительных органов власти соответствующего уровня. Взимание налогов и осуществление налогового кон­троля предполагает вмешательство в частные дела органи­заций и физических лиц, ограничение конституционных прав, установленных ст. 34, 35 Конституции РФ. Делеги­рование подобных полномочий какому-либо государствен­ному (муниципальному) органу возможно лишь на основа­нии федерального закона. Третье замечание к п. 5 ст. 9 НК РФ состоит в отсутствии оснований причислять к уча­стникам налоговых отношений должностных лиц. После­дние, участвуя в налогово-правовых отношениях, по су­ществу реализуют часть компетенции соответствующего государственного органа власти (органа местного самоуп­равления) и не выступают в налоговом праве как самостоя­тельные носители установленных законом субъективных прав и обязанностей, отличных от прав и обязанностей го­сударственного органа (органа местного самоуправления)¹. С учетом отмеченного выше остановимся далее на про­блеме определения основных видов субъектов российско­го налогового права. В юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права

¹ При этом мы исходим из того, что отношения, возникаю­щие в связи с внутренней организацией деятельности органов исполнительной власти, в том числе налоговых органов, отно­сятся к предмету административного права.

§ 2. Виды субъектов налогового права

на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 6) общественные (общественно-территориальные) образо­вания¹. Однако деление на виды субъектов налогового права вышеуказанным образом не отражает в полной мере спе­цифику круга субъектов налогового права и особенности содержания правосубъектности различных участников налоговых отношений. Целесообразно разделить субъек­тов налогового права на основе целого комплекса призна­ков и свойств, выделив следующие виды субъектов: 1) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства); 2) организации; 3) государствен­ные (муниципальные) органы; 4) общественно-территори­альные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования).

В литературе предлагаются и иные варианты класси­фикации субъектов налогового права. Так, Н. И. Химиче-ва отмечает: «...в налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, органы государственной налоговой службы и кредитные органы - банки, которые принима­ют и зачисляют налоговые платежи на счета соответству­ющих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т. е. субъекта­ми налогового права»². Однако сформированный ученым • перечень субъектов налогового права имеет недостатки. Во­-первых, он не полон. Во-вторых, определение налогопла-| тельщика как субъекта налогового права нельзя признать; точным. Субъектами налогового права все-таки являются; граждане и организации. Категория же налогоплательщик i (субъект налога) в узком смысле определяет одну из сто­рон в налоговом правоотношении по конкретному налогу. В широком смысле под налогоплательщиком можно пони­мать участника определенного рода правоотношений, свя­занных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет (внебюджетный фонд). Поэтому права М. В. Кара-сева, которая пишет: «...стороны в налоговом правоотно-

¹ См.: Алексеев С. С. Общая теория права. Т. 2. С. 147.

² Финансовое право / Под ред. Н. И. Хитичевой. М., 1995 С. 241; Химичева Н. И. Налоговое право. С. 58.

г

Глава 6. Субъекты налогового права

шении строго определены. Обязанную сторону правоотно­шения представляют различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики». В этом отношении понятие «налогоплательщик» сопоставимо с такими граж­данско-правовыми понятиями, как «должник», «креди­тор», поскольку и то и другое «не выражает ничего боль­ше, кроме определенной юридической позиции субъектов обязательственных правоотношений»'.

Показательна точка зрения по вопросу деления субъек­тов налогового права на виды, высказанная М. Ю. Орло­вым. Он предлагает понимать под субъектами налогового права «юридических или физических лиц (а также некор­порированные объединения), которые могут быть участ­никами отношений, регулируемых налоговым правом»². Полагаем, недостатки данного перечня обусловлены по­пыткой решить проблему путем использования исключи­тельно гражданско-правового категориального аппарата. Исходя из специфики налоговых отношений и юридичес­кого положения их субъектов, думается, что категория «юридическое лицо» должна рассматриваться лишь в ка­честве вспомогательной³. Исторически конструкция «юри­дическое лицо» возникла и развивалась как персонифика­ция обособленных имущественных интересов товаровла­дельцев, выступающих в имущественном обороте⁴. Между тем сама экономическая природа и юридическое опосредо­вание имущественных отношений в гражданском и нало-

¹ Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 78—79.

² Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дис.... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 121—124.

³ Ц. А. Ямпольская заявляла категорично: «...понятие юри­дического и неюридического лица для административного пра­ва, как и для некоторых других отраслей права, не имеет... ни­какого значения» (см.: Ямпольская Ц. А. Субъекты советского административного права: Дис.... д-ра юрид. наук. М., 1958. С. 112—113).

⁴ См.: Братусь С. Н. Юридические лица в советском граж­данском праве. С. 143.

§ 3. Физическое лицо — субъект налогового права

говом праве различны. Поэтому наличие налоговой право­субъектности у той или иной организации во многих слу­чаях не следует связывать с наличием у нее прав юриди­ческого лица.

Другим недостатком приведенной точки зрения (явля­ющимся следствием первого) считаем то, что М. Ю. Ор­лов, используя понятие юридического лица, фактически объединяет в нем организации, не обладающие властны­ми полномочиями, и государственные (муниципальные) органы, участвующие в налогово-правовых отношениях. Естественно, что при этом остается незаметной специфика круга субъектов налогового права. Действительно, в со­ветской юридической науке было распространено мнение, что деление юридических лиц на публичные и частные с точки зрения гражданско-правовых последствий является бесплодным. В тех случаях, когда государство и публич­ные установления выступают в качестве субъектов иму­щественных прав и обязанностей, они действуют как юри­дические лица гражданского права¹. Не вдаваясь в дис­куссию по этому вопросу, отметим, что во всяком случае в налоговых отношениях частно- или публично-правовая природа лица в корне определяет его юридическое положе­ние. Сказанное является, по нашему мнению, второй при­чиной того, почему попытки осуществить классификацию субъектов налогового права, используя лишь гражданско-правовые конструкции, обречены на неудачу.

С учетом изложенного необходимо перейти к характе­ристике выделенных нами основных видов субъектов на­логового права.

⇐ Предыдущая11121314151617181920Следующая ⇒

Поделиться:

Воспользуйтесь поиском по сайту: